现代治理方法对治理会计的影响

现代治理方法对治理会计的影响

任何一种新的的创立和，除了对以往理论成果的继续和扬弃，以及所反映的实践的发展外，一个非常重要的原因，就在于它对包括相邻学科在内的新的论工具的鉴戒、运用和创新。治理的发展正是如此。追溯现代治理会计的发展轨迹，可以看出，现代治理会计从传统的会计学科中分离出来，成为与财务会计并列的独立的学科并不断发展完善，这一过程是一个广泛引进和相邻学科的新的方法，从而不断丰富学科本身内容的过程，是一个伴随着现代治理的发展而发展的过程。

　　（一）

　　在20世纪初，随着泰罗科学治理理论的广泛推行和应用，在实际工作中会计如作甚进步的劳动生产率，降低本钱，增加生产效率和资本收益被提到议事日程上来。此时作为现代治理会计雏形的本钱会计，开始引进与泰罗的科学治理方法直接联系的某些技术方法，如“标准本钱”、“差异”、“预算控制”等。这些方法的引进和应用，大大丰富和扩展了本钱会计的内容，在一定程度上，改变了原有会计体系的基本结构和主体内容，开辟了会计直接服务于企业治理的新途径，直接推进了本钱会计向现代治理会计发展的进程。但是，限于当时科学技术水平，企业生产经营过程的复杂程度，治理会计本身的成长状况，以及相邻学科的发展情况，尤其是泰罗科学治理理论和方法的某些弊病和缺陷，治理会计赖以形成的理论（包括方法）和实践的基础与条件尚不成熟，所以，在较长时期，上述技术方法只被看作是会计配合推行泰罗的科学治理所作的一些尝试，只是作为原有会计体系中的一个附带部分而存在，并没有形成一个相对独立的科学的理论与方法体系。

　　从20世纪30年代起到40年代中期，随着第二次科学技术革命的开始，系统论、控制论、信息论（简称“三论”）的产生，现代治理成为一个集方法、手段、技术、理论为一体的整体，形成为治理科学。而包括“三论”在内的现代治理科学的形成和发展，对现代治理会计在理论上起着奠基和指导的作用，充实了本钱会计的内容。特别是现代治理科学方***工具的广泛引进和运用，赋予它现代化的治理方法，成为现代治理会计方法的新的生长点，大大丰富了治理会计的方法体系。在现代治理科学的直接推动下，终极从传统会计中催生了治理会计，并使其成为在现代条件下主要致力于加强企业内部生产经营与治理，尤其是对企业的未来进行科学猜测与决策，对生产经营活动进行事中、事前规划的新的相对独立的理论与方法体系。

　　（二）

　　所谓现代治理方法，是指能够有效保证治理活动正常进行，促进治理职能和治理目标顺利实现的各种专门方法和技术，它是治理的主体作用于客体的桥梁。现代治理方法以定量分析、系统性和择优性为其基本特征。它所包括的一整套治理技术，在现代治理会计中应用较多的有猜测技术、决策技术、控制技术、规划技术、协调技术等。

　　在治理会计中具体应用的猜测技术主要有：有资金、本钱、销售、利润猜测中采用的经验推断法，如：特尔菲法、基本因素分析法、相互矩阵法；时间序列猜测法中的趋势猜测法、趋势均匀法、指数平滑法、直线趋势法、二次曲线法、指数曲线法；因果猜测法中的简单线性回回猜测法、多元线性回回猜测法、非线性回回猜测法，以及投进产出分析猜测法、计量法、马尔科夫猜测法等。

　　具体应用的决策技术主要有：确定型的决策模型、非确定型题目的决策模型、风险型题目的决策模型和博弈型题目的决策模型等，如，在多种产品生产数目决策中应用的逐次测试法、矩阵法、单纯形法；在定价决策中应用的微分极值法、边际分析法、0.6指数定价法、保利基础定价法、临界本钱定价法以及最优价格一数目组合决策方法等；在存货决策中对于享有数目折扣时、因素不确定时、本钱资料不完备时等条件下应用的经济订货量法以及挂签制度法、ABC分析法等；在投资决策中应用的净现值法、现值指数法、内含报酬率法、等年值比较法、投资回收期法和投资报酬率法等。

　　规划技术中应用较多的有线性规划、目标规划和动态规划等，如在存货规划确定经济订货量的逐次测试表法、图示法和数学模型求解法等。

　　具体应用的控制技术主要有：本钱控制技术，如，在产品本钱控制中采用价值分析方法控制产品设计本钱（这是产品本钱控制中最重要的一环），采用差异分析法等控制产品制造本钱，采用标准本钱制度控制产品本钱（直接人工、直接材料、制造用度以及本钱差异），采用定量订货控制法、双堆控制法、ABC分类控制法和定期订货控制法等控制存货本钱；利润控制技术，如，采用本量利分析法控制利润，在确定情况下的本量利分析、在不确定情况下的本量利分析、非线性情况下的本量利分析以及本量利关系中的敏感性分析；预算控制技术，如，在生产经营全面预算控制中采用的弹性预算控制、概率预算控制、零基预算控制和转动预算控制以及把总预算中确定的指标按照企业内部生产经营上划分的各个责任中心进行分解的责任预算控制等。

　　治理尤其是精密的数目学科方法的广泛引进和，在较大程度上改变了一些不具现实性的假设（长期以来，人们对治理的批判性强、务实性差、研究与实际相脱离等题目颇有非议，甚至说治理会计过期了）。如，假设处理和获取信息不需付出代价，交易本钱为零；信息是充分和正确的，不存在不确定性；治理者（代理人）的利益与整体利益（或委托人利益）是一致的：企业产销平衡；固定本钱保持不变；变动本钱与产量呈完全线性关系；销售收进与销售量呈完全线性关系；销售中各种产品的品种结构固定不变以及所使用的会计数据是真实可靠的；夸大统计明显性而忽略实际政策意义等。而且突破了治理会计研究方法的局限性，使治理会计的研究更符合实际情况，并在实践中取得了明显效果。

　　比如，用非线性方程来描述本钱、收进与产销量之间的依存关系，这意味着当销售收进、本钱均表现为曲线时，可以也需要根据原始数据进行加工，分别确定其各自反映的有关因素之间依存关系的函数表达式，然后建立利润函数式，并据以进行本量利。又如，当产品的销售价格、变动本钱和固定本钱都受到多种因素的时，对于它们的预期的变动，往往难以在事前把握得十分正确，而只能做大略的估计，在这种情况下，利润将相应的增加或降低到多少，就有多种可能。这时若仅通过原来一项简单或单因素分析已不可能得到一个定值。当通过引进和动用现代治理方法中的概率分析方法，就可以估计和分析它们将在什么样的范围内变动，有关数值在这个范围内出现的可能概率是多少，然后加以综合考虑，终极就可以确定一个最可能达到的数值。“三论”不仅为现代治理会计的研究和进一步提供了坚实的理论基础，而且还直接成为治理会计中的实用方法和技术。

　　20世纪六七十年代发展起来的耗散结构理论、协同学理论、突变论（简称“新三论”）、超循环理论等又使治理会计有了新的奔腾。，直接起源于“新老三论”的现代治理方法，已成为治理会计中最富有生命力和创新精神的方法系列，它们有系统方法、系统模拟方法、信息方法、反馈控制方法、协同学方法、系统动力学方法、黑箱方法等。

　　比如，系统方法中的运筹学方法，就是在给定的目标及其约束条件下，通过建立数学模型进行运算和求解，对系统进行全面规划，统筹兼顾，从备选方案中选择出较优的方案，为决策提供的定量依据。它包括规划论、博弈论、决策论、库存论、质量控制、计划法等。而系统分析方法是根据目标需要，从系统整体性的观点出发，把系统分析对象作为一个系统等待，运用系统的思想、方法、程序、组织及各种技巧，对系统对象进行定量和定性分析、评价，使其在整体上达到最优目标的科学方法。它的主要特点在于它的整体性。

　　美国哈佛大学会计学教授Robort.S.Kaplan博士以为，运筹学方法和系统分析方法终极渗透到治理会计领域，是在60年代后期到整个70年代。运筹学方法和系统分析方法运用于现代治理会计中的具体方法及其解决的具体题目很多，涉及生产、营销、治理等领域。诸如：

　　——生产和销售限制因素条件下进行最佳产品经营组合决策时采用的线性规划法，包括图解法、逐次测试法和单纯形法等。

　　——针对企业生产中稀缺资源的利用情况，采用了影子价格，通过线性规划来确定内部转移价格。

　　——在企业存货控制过程中，利用库存控制方法研究订货量模型及其扩展模型与采用的ABC分析法。

　　——利用代数分配法等数学方法进行服务部分的用度分配。

　　——利用博弈论的方法，建立治理会计中有关部分代理人契约的通用模型、分类模型和基本模型，这其中涉及到包括责任会计、资本预算制度、参与预算、本钱分配与差异调查、转移价格、监控系统、收进操纵、考核指标设置、信息系统选择权的分配、以业绩计量为基础的报酬制度等的方法应用。

　　——利用计划法（计划协调技术）对构成计划目标的所有任务，按其相互联系与时间关系组成同一的网络形式，对网络的各项工作进行、猜测、调整。

　　——在资本投资经营决策过程中，利用决策论根据系统状态的客观信息提出各种可能选进的策略方案，并就这些策略方案对系统状态所产生的后果进行综合分析，以便按某种评价标准选取最满足的策略方案。如在不确定型经营决策中采用的决策表法，包括小中取***、大中取小法、大中取***、折衷决策法。

　　——在估量资本投资方案评价中的风险程度与风险报酬时，采用的数目统计方法，如决策树法、期看损益分析法等，包括净现金流量期看值、标准差、变化系数，包含风险因素的折现率等的方法，在不同投资方案之间进行资本总量的公道分配时，采用的0或1技术法、线性规划法等。

　　——在资本投资方案（经济评价）的对比与优选中，采用的差量分析法、用度现值对比法、年用度比较法、差额静态投资回收期法、净现值法、净现值率法、内部收益率法、现值指数法等。

　　——在具有不同寿命期的固定资产更新分析中采用的经济寿命周期法，在固定资产租赁或购买决策中采用的现金流量分析法等。

　　——在投资决策方案的评价过程中对主要经济评价指标的敏感分析方法和概率分析方法等。

　　——在短期经营决策中采用的差量分析法、贡献毛益分析法、本量利分析法、最优生产批量法、本钱、计划评审法、线性规划法、非线性规划法等。

　　再比如，信息方法中的信息熵的原理与方法引进治理后，也成为其一大特点。从某种意义上说，治理会计就是“会计”与“治理”的有机同一体。尽管它与财务会计一样也要对的生产经营活动进行必要的计量、确认和核算，但它主要是牢牢围绕着“治理”即“规划”和“控制”展开的，而这展开的全过程都处处体现了信息熵的原理和方法。即治理会计的解析过往、控制现在和筹划未来的整个过程是一个不断减少熵的过程。展开来说：

　　——解析负熵。解析的负熵作用是通过对以会计信息为主的各种信息的加工处理，提升信息的决策有用性表现出来的。因此，治理会计的解析过往，主要是对财务会计所提供的资料做进一步的加工、改制和延伸，使之更适合于经营治理的需要。这种目的明确的信息加工处理，可以大大进步信息的相关性、精确性和有效性，有利于决策质量的进步，这显然是一种负熵作用。

　　——控制负熵。控制行为可以说是直接的负熵。由于企业经济活动的运行和变化都存在多种可能性，为了实现预定的经营目标，就必须采用多种手段对经济活动进行控制，使之成为严格按照预定的轨道卓有成效运行和变化的行为。治理会计就是通过落实责任，考核实绩和分析计划执行过程中的和偏差，对企业生产经营的实际进程进行严密的监控，这种监控行为意味着熵值的减少。

　　——筹划负熵。计划（预算）是筹划的主要形式之一，计划是治理有序化的过程。治理会计主要职能之一就是通过确定目标，编拟计划和制订计划的手段与措施，对企业未来的生产经营活动进行全面的筹划，这种筹划行为可以大大进步人、财、物和信息资源之间的协调度，并大大降低经济活动和治理中的盲目性与不确定性因素，因而筹划具有明显的负熵作用。

　　治理方法到治理会计中的具体方法很多，而且还处于之中。仅凭本文，笔者无意也不可能穷尽所有的具体方法，只是想以例举的方式说明现代治理会计广泛地吸收和采用了现代治理方法。从整体上来说，固然上述方法的引用并没有从实质上扩大治理会计的领域，但却使治理会计对原有内容的熟悉更广泛、更深进、更严密、更了。使之从简单的、线性的、确定性的、对称性的研究拓展到了多元的、非线性的、不确定性、非对称性等的研究；使之转向企业目标、资源约束条件的***熟悉。如，企业的目标由单一的利润最大化转向多目标体系，企业资源约束条件由单一转向多元化，企业决策的因素也由单一向多因素综合影响等方面发展：企业信息由完全、充分、对称性、确定性转向非充分、不完全、非对称和不确定性，企业委托人与代理人利益由一致转为并不一定一致，等等。总而言之，现代治理方法的广泛引进和应用，使得现代治理会计方法体系中渗透着治理科学化、高效化、系统化、定量化、自动化和人本化等现代化思想，从而大大推动了现代治理会计从描述性科学向精密性科学的转变。

　　（三）

　　在治理大规模武装治理，使之出现前所未有的繁荣景象和五彩缤纷的丰富的同时，不少学者回过头来从另一角度作了思考。他们感到在这一变化的进程中治理会计似乎迷失了什么，治理会计应该是什么样，如何对其进行定义，其特质应该有哪些，其基本内容应该包括哪些，其对象是什么，等等，对这样一些基本，广大会计学者仿佛在“摸着石头过河”。

　　从几十年来的实际情况看，广大会计学者在广泛的领域内自觉的鉴戒和创新，使治理会计，乃至整个会计的由继续、衍接传统为主转向以鉴戒、突破为主，使得当代治理会计科学乃至整个会计科学能与其他很多科学一样，出现分化与重组并立的现象，一方面，会计科学原有的很多内容***、衍化，另一方面，会计科学内容及其他学科的内容重组。这一并未完成的过程，尽管现代治理会计新的完整体系尚未终极建立，尽管其内容中多多少少还有人工斧砍的粗糙痕迹，以及也偶有出现学科内部之间发生内容重叠、观念冲突的现象，但这也从另一方面充分说明它是广大会计学者关注、关注会计科学而虔诚投进的结果，是治理会计与时代变革同步的突出体现。笔者以为，一方面，治理会计不仅不尽缘于其他学科领域，而恰恰相反，治理会计与其他学科是相融相通、互补互进、相得益彰的；另一方面，在整个现代治理会计发展的过程中，对吸收和其他学科的理论和，应采取一种开放发展的积极态度。半个世纪以来，治理会计也就是在这样一种精神指导下逐步发展、成熟起来的。笔者相信，伴随着当代科学技术的突飞猛进和生产组织的重大变革，以及现代治理科学的蓬勃发展，现代治理会计也将面临新的重要突破。

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　　余绪缨主编：《治理会计》，沈阳，辽宁人民出版社，1996年版。

　　李天民编著：《现代治理会计学》，上海，立信会计出版社，1998年版。

　　朱海芳编著：《治理会计学》，北京，财政出版社，1990年版。

　　H.T.约翰逊、R.S.卡普兰：《治理会计的兴衰》，上海，立信会计图书用品社，1992年版。

　　王雨田主编：《信息论、控制论、系统科学与》，北京，中国人民大学出版社，1986年版。

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