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本钱会计发展的新趋势资源消耗会计
【摘要】资源消耗会计（RCA）通过部分之间资源消耗的转移，突出了企业本钱会计的战略特性。本文对RCA的本质、基础概念以及应用的现实意义等方面作了深刻的探讨。资源消耗会计（resource consumption accounting，简称RCA）是2002年开始在美国推出的一种新的本钱会计核算方法，它是美国作业本钱法（ABC）与德国“弹性边际本钱法（GPK）”的有机融合。
一、资源消耗会计的提出
近年来，一些美国学者以为：本钱会计的核算方法在美国和德国的语言区得到了不同的发展。美国的发展是基于资本市场系统的完善，它更多地夸大财务会计或外部报告的有用性。因此，这种系统与其他先进国家的本钱会计相比，就显得不那么精巧。然而若能够将美国与德国的本钱会计系统有机地结合起来，则将收到事半功倍的效果，并有助于推进美国本钱会计的发展。
（一）学习德国经验的意义
事实上，在美国形成“探索下一代本钱会计系统，学习德国的理论与实务”这种观点，存在多方面的原因，其中之一是作为ERP（enterprise resource planning）的SAP在美国乃至全球得到普及。正如一些美国学者所指出的那样，随着产生于德国的SAP在美国的广泛应用，作为SAP软件开发上的设计思想及其基础的德国本钱会计核算系统被人们所关注是很自然的现象。也有人以为，为了克服美国本钱会计的实务边界交叉及其存在的题目，应该学习德国正在实施的、成功的 组织业绩的计量技术和治理方法。将德国的GPK（弹性边际本钱法）有效地应用于ABC（作业本钱法）是本钱会计整合的内在要求，这种整合（即构建“资源消耗会计”）具体表现在“学习德国”本钱会计方法的一系列行为之中。譬如，由制造业国际高级联合会（The Consortium for Advanced Manufacturing-International ，简称CMA-Ⅰ）设立的探讨资源消耗会计的研究小组（RCA小组）已于2001年12月成立，它作为Cost Management Systems Interest Groups的一个组织成员，正在积极地开展工作。
该研究小组的目的是以德国的本钱治理模式（特别是作为GPK开展的本钱治理）为基础，以RCA这种新的治理形式来再造会计模式，并加以全面推广应用。研究小组通过三个月一期的交流与沟通，与企业经营和决策信息系统相互关联，调查、研究了RCA的潜伏能力及收益情况，就RCA的概念和理论体系构建等方面发表了相应的研究成果，并在企业实施RCA方面进行了实务方面的案例研究。
例如，作为RCA代表人物之一的Merwe以为，他通过采用Kilger的GPK，从Kilger那里学到了很多东西[Merwe， 2004， P1-6]，还将其著作（第11版）译成了英语正式出版发行[Offenbacker， 2004， P7-28]。根据Merwe的先容，以Kilger的著作为中心，学习德国经验的意义可以概括为以下几点[Merwe， 2004，P1-5]：
１.在过往20年的时间里，德国本钱会计中的哪些方面比较突出，为什么会得到世界会计界的重视等等。总结这些经验能够给予我国会计界以启示，并据此获得更多的感悟或熟悉。
２.在相互比较中可以更清楚地了解美国本钱会计的现状。
３.有助于加深对未来本钱会计前进方向和发展道路的熟悉。
４.使已确认的路径方式得到了巩固。
（二）资源消耗会计的本质
RCA以GPK的方法作为理论基础，区别于ABC，其关注的焦点在于“资源、资源之间的相互关联性以及资源的产出是如何消耗的”[Benjamin and Simon， 2003， P20-21]。从这个意义上讲，RCA是一种新方法；是一种能动的、综合而概括的本钱治理系统；是将德国本钱会计的各种原理与ABC有机结合的产物[Clinton and Keys， 2002， P1]。RCA是对总括的信息系统的灵活应用，它能够将资源分析与动因分析两者有机结合[Clinton and Webber， 2004， P22]，进而推动本钱会计系统的改善。
RCA能够在环境变化方面适时地对本钱模式作出反映，从这个意义上讲，它具有能动的性质。此外，RCA与组织结构整合相关联，并据此体现出综合性的特征。此外，RCA聚焦于资源，它包含了ABC、ABM（作业治理）、变动本钱计算（variable costing）、全部本钱计算（absorption costing）、实际本钱、标准本钱、按分部分类的损益表、作业资源计划设定（activity based resource planning， 以下简称ABRP）、第一次本钱（primary costs）、第二次本钱（secondary costs）等方面的内容，是一种总括的治理方法。
从路径角度分析，RCA作为传统的适用于各种种别本钱治理方法的综合体现，在信息系统中采用的是总括的路径方式。因此，在较多的情况下，RCA是作为企业导进ERP系统的一部分而得到应用的[Clinton and Webber， 2004， P22]。
（三）资源消耗会计的必要性
从战略的角度考察RCA的导进路径，需要从组织发展面临的题目进手展开分析，这也是为什么要探讨RCA的原因所在。现行组织面临的困境主要体现在以下几个方面：
１.难以预料资源的浪费。例如，无法计算实际的剩余/闲置生产能力（actual excess/idle capacity），或者不能猜测资源与资源间的需求（resource-to-resource needs）以及资源利用的情况（计划的剩余/闲置生产能力）。
２.本钱计进过多。不是由于某种自己的产品与服务系列的原因而发生的闲置生产能力本钱，而是由于不恰当地将本钱用度计进该产品和服务之中而导致本钱计算过大，从而使得该产品和服务系列的治理者感到不平或不满。
３.本钱信息缺乏配比性。对于治理者而言，现行的本钱会计信息缺乏一贯性，难以把握本钱的真正动因，在进行收益最佳化决策（例如，产品的公道化）时，无法克服产出层面存在的固定用度死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）的题目。
４.资源配置的灵活性不足。现有资源不充分，或者对资源配置无法作出适当的决策。如对部分之间职员的变动以及设备的移动等情况难以作出有效的配置场所的安排。
５.本钱计进过小。由于没有充分考虑固定用度、准固定用度和比例用度（变动用度）等经济活动存在的能动性，所以对未来资源使用（future resource spending）（以及其后环节和产出的本钱）的实际水平只作了过小的本钱计算。
６.本钱风险难以把握。譬如，对于业务外包决策，由于存在各种不确定性的风险，所以其效果本身难以正确把握。在现行的信息情况下，存在诸如投进层面上固定用度死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）的情况。
７.业绩评价不准。由于缺乏计划与实绩的比较信息，从而难以采用确切的更正活动。
二、资源消耗会计的基础概念
RCA能够较好地解决上述存在的各种题目。为了便于人们了解RCA，明确RCA的基本概念是十分必要的。笔者根据Clinton 和Keys的研究，指出RCA是由以下三个核心概念组成[Clinton and Keys， 2002，P2-4]的。
（一）资源（resource）
在RCA下，资源是一个广义概念，资源消耗是指部分之间的本钱（价值）转移。如：用货币购进的劳动力（工人工资、职员薪酬、福利待遇），员工接受报酬提供相应的劳动；购进的劳动对象（库存材料）、劳动手段（固定资产）、固定资产定期摊进本钱的价值（折旧）和转进本钱的材料用度以及企业的维修车间所发生的一切工、料、用度等都是资源。可见，RCA根据因果关系以资源为焦点进行本钱的回属，即依据资源向本钱对象分配本钱，它与ABC有明显的不同。ABC主要解决间接用度的分配题目，RCA则是用ABC的方法，把德国GPK的优点结合进来，解决资源消耗，即价值从一个部分转移到另外一个部分，故称“资源消耗会计”。
在RCA的熟悉上，某种资源是由于对其他资源提供效用而存在的。此时，基于RCA的资源库（资源结集点）包含所有的资源，据此的相关本钱需要面向资源进行回属计算，全面地反映基于本钱分配的操纵本钱，努力体现因果关系。RCA作为从资源角度分析并治理ABC的一种新的描述方法，在明确资源消费是本钱发生的根源这一事实的基础上，需要兼顾ABC的收益。RCA要求在资源与作业之间进行分配，协调和整合分配机制，通过相关技术与方法的共用，进步资源与资源消耗之间以及资源与作业之间的相互关联性，进而增强ABC的功能。
（二）计量基础的设计（quantity-based approach）
计量基础是指对本钱分配采用的计量方式，它意味着RCA在各资源结集点采用了可计量的手段，从而使资源消耗的各关联方通过金额单位体现出来，明确了资源的消耗与本钱分配（消费的价值）的因果关系，实现了评价手段的定量化，为人们理解有关资源消耗与本钱分配的关系提供了首尾一贯的观察视角。
资源结集点相当于美国本钱会计中称为“本钱中心”的一个单位，这个单位发生的所有本钱（资源消耗）均在此集结，结集后的产出数目称为资源产出量。资源结集点可以是、也可以不是一个行政单位，它可以进一步分为低级本钱结集点和二级本钱结集点。低级本钱结集点是直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位，与“基本生产”的单位相仿。但低级本钱结集还包括直接为可销售的产品或劳务提供服务的部分。因此除了生产部分以外还包括销售、发运和顾客服务部分；为基本生产单位或为其他二级本钱结集点服务的单位，称为二级本钱结集点，与“辅助生产”的单位相仿。
（三）本钱的性质（nature of costs）
RCA对本钱的本质从两个层面上进行了甄别。
１.对于最初拥有的本钱是否为固有性质的本钱（initial/inherent nature of costs），需要结合资源消耗模式进行判定。本钱依据战略与组织的选择，决定了其在发生时点是固定的还是比例的。
２.事实上，对于比例本钱具有的潜伏特性，从资源消耗时点上看可能会发生变化。按比例供给的资源，尽管是作为固定用度处理的，但是在相应的形态上具有消费的特性。
根据本钱的性质，可以将本钱分为直接本钱和低级用度。直接本钱是指本单位直接发生的本钱，如材料、工资、福利费和折旧费。与直接本钱相对应的是转进本钱，是由于消耗了二级本钱结集点所产出的资源而发生的本钱。低级用度是反映一项本钱用度固有的本钱性质，与“本钱用度要素”相似，与“总账科目”相同。与此相对应的是二级用度要素，反映由于资源的消耗而改变了的性质。如工资、福利、折旧和维修都是总账科目，属于低级用度要素。但人力资源部分或供电部分消耗了这些低级用度要素，其产出就不再是原有的资源了，产出的称为二级用度要素。
三、资源消耗会计的应用及其现实意义
资源消耗会计（RCA）中的“资源”是作为与作业相关联的一种替换方式（各种各样的变化可能）加以设计的，它的好处在于增加了“资源消耗”的责任机制，并体现出本钱治理战略控制系统中的多样化、复杂化和综合化的特性。
（一）资源消耗会计与作业本钱的主要区别
在RCA框架中，主要是基于计量基准的本钱分配（计划与实际）。资源消耗根据数目加以核算，并按每一资源单位进行评价。因此，这些本钱从资源结集点向本钱对象（例如，作业、项目、产品、顾客等）进行分配，在这种处理方式下，RCA注重本钱性质的分析，并为实现收益目标而致力于E/I产能（剩余/闲置生产能力）的治理。符合RCA特征的基本原理有如下八个方面：１.对所有资源结集点的产能进行定量化的处理；２.对E/I产能进行精心的治理；３.熟悉资源结集点的相互关联性；４.对于被投进资源的本钱，确认其在当初所具有的固有性质以及在消费时点上的本钱性质的变化；５.灵活应用作业本钱计算（activity costing）；６.依据计量基准开展本钱计算，将所有的关联本钱进行回属计算；７.基于多元收益性目标的层面，仅局限于集中计算和吸收固定费，而不对产品/顾客的全部本钱进行集中计算和吸收；８.在操纵方面，不仅在战术层次而且在战略层面也支持资源的治理和经营决策。
RCA与ABC的基本区别主要体现在本钱应用的具体流程上，现以一简例加以说明。在这个例子中，ABC称为“本钱中心#123”，从事收料与发运。具体进行四种作业，即：对仓库运来装在“货盘”的货物，第一步是用铲车从货盘上卸下货物；第二步将货物用人工分类；第三步把经过分类的货物成堆垛起；第四步再用铲车把货物装上货盘。在ABC下，把这个本钱中心所发生的用度追踪计进这四项作业的过程，可以用图1来表示。图2是在RCA下的本钱流程情况。
对比图1和图2，可以看出：１.在RCA下，由于一个资源结集点只能有一个产出的计量单位（假如发生了两个计量单位，如上例则必须人为地细分成两个结集点），细分以后每个结集点都只有一个“动因”、一个本钱对象（在上例中，人工工时和机器小时分别为这两个结集点的本钱对象）。这个处理原则源自德国的GPK广泛设置本钱中心（在RCA下称为资源结集点）的原则，使每个本钱中心都有自己的本钱动因。２.由于每一个资源结集点有自己的本钱核算对象，可以结集点为编制计划、考核业绩、分析差异的单位，这就能够贯彻一系列的本钱治理措施；而ABC则只夸大公道分配本钱于各该产品，没有夸大全套本钱治理的实施。３.从最基层的本钱核算单位（资源结集点），把本钱划分为固定本钱和变动本钱两部分。只有这样，才能公道地编制本钱计划，进行本钱分析。
（二）资源消耗会计的应用
对E/I产能（剩余/闲置生产能力）有效地进行分析，是资源消耗会计（RCA）优越于ABC的一个重要方面。资源消耗会计对企业安排计划和编制预算起着积极的促进作用。
１.产能经营的应用
E/I产能是指未被利用的资源。从数目角度分析，它是从供给的资源中扣除利用了资源后的差额。作为一种“差异”，它更夸大报告的属性，但决不是将这种“差异”分配到每一个产品单位之中，而是将其追踪至更上位的小组（团队）或工厂层面。在RCA中，具有同时治理生产的产能和治理E/I产能的可能性，并夸大对E/I产能治理的必要性。RCA按是否治理E/I产能或进一步对涉及其影响的责任职员或者层面，追溯E/I产能并加以回属，在这一过程中使用了“供给的产能”这种概念。经营者要求对有可能利用的资源提供充分的揭示，并据此进行产能的治理及作出资源获得方面的决策，为此，经营者治理过程中就有了与产能相关的“实际利用程度”这种信息。经营者在资源获得的决策上结合对产能利用的责任要求，促进了会计责任观的形成。
从操纵系统角度定义RCA，意味着它相对于现行的会计系统（或者会计责任人），属于业务计划（例如，产能的层面、可能实行的制造数目等）或被应用的作业过程，是会计系统的一个组成部分。某个层面的产能（包括其定义、计量方法）不仅是涉及本钱治理的责任人，而且对作业的责任人和工程技术职员也有具体的要求，当然这还需要作进一步的探讨。
２.收益计划和预算编制的应用
本钱一旦与所具有的固有属性的确认与计量结构相联系，它就不仅仅是产品/服务的本钱计算，而且成为预算编制和计划制定的基础。RCA这种对预算编制、计划制定支持的手段称为“作业资源计划制定（ABRP）”。一般来说，ABRP由以下四个步骤组成[Clinton and Keys， 2002，P4-5]。
（１）对于资源，需要制定在资源结集点上的单位标准（resource pool-level unit standards）。
（２）对于消费者，需要制定有关资源产出消费的单位标准（resource output consumption unit standards）。
（３）决定有关资源产出所需的计划。
（４）将有关资源产出所需的计划转换为等价的货币量。
使用RCA原理的计划制定和控制模式以及有关案例，Lynn Benjamin 和Todd Simon做过研究[Benjamin and Simon，2003]。他们以为，因导进RCA的各项原理，从而使以下规则得以确认[Benjamin and Simon，2003， P26－27]：
一是在资源结集点上，使适应于每一期间所需的资源供给能力变得更大。
二是对计划期间整体的资源需要进行用度猜测，并且在可能的情况下，对计划/过剩生产能力作出转换。
三是在不同的月次计算和揭示猜测的营业利润。
四是将高度的弹性草案用于计划制定。
五是改善申请书编制等事务处理上的周期。
六是使间接用度可视化。
七是提供正确的边际信息。
八是在计划制定之际进行高水平的投进以及进行具体的内容描述。
九是职员接受RCA和产能治理。
十是理解制造环节各内容上的相互关联性。
RCA能够对上述规则发挥积极的效用，从近年来发表的有关导进RCA的有意义的案例研究中可见一斑。
（三）资源消耗会计的积极意义
以往，理论界曾经将作业本钱应用于预算之中，形成了所谓的作业本钱预算（ABB），并在此基础上发展为“作业计划与预算（ABP/B）”。然而，由于ABP/B仍然以ABC为基础，将ABC本身存在的题目也带进了ABP/B之中。通过以“资源”为导向对这种预算工具加以修正并依此形成的新方法——“作业资源计划制定（ABRP）”，则较好地解决了传统ABC的内在缺陷。ABRP一般由以下四个步骤组成：１.对于资源，需要制定在资源结集点上的单位标准。２.对于消费者，需要制定有关资源产出消费的单位标准。３.决定有关资源产出所需的计划。４.将有关资源产出所需的计划转换为等价的货币量。
资源消耗会计（RCA）的应用意味着本钱会计系统有了实质性的变革。一方面，RCA补充和完善了ABC等本钱会计方法；另一方面，它还有助于推进企业的信息化建设，尤其是对采用ERP系统的企业可能会更有成效，即有助于使信息治理实现综合化的效果。同样，依据导进的RCA并借助其总括性特征，将使全社会的本钱治理与收益计划以及预算治理的应对策略有效地加以推广、应用成为可能。
冯巧根教授简介
冯巧根，男，1961年12月14日生，浙江上虞市人。经济学博士，治理学博士后。现为南京大学商学院教授、博士生导师，浙江省政协委员、浙江省人大经济监视专家组成员（均在任）、浙江省注册会计师协会理事等；并任金瑞科技股份公司、上海鼎立股份有限公司等上市公司独立董事；曾在浙江长广（团体）公司从事过八年财会工作，还在厦华电子（两年企业博士后）以及日本大阪东芝公司（日本，一年，有多次往返）从事过实务工作。他受浙江省政府、国家外专局、香港包氏基金、国家留学基金等委派往过日本、英国、韩国等国家，其中在日本九州大学从事过两年研究与教学工作。
曾主持并完成国家及省部级课题十多项；在《会计研究》、《财政研究》等杂志发表文章数十篇；出版过《竞争财务论》、《财务范式变迁》、《治理会计应用与发展的典型案例研究》等多部专著；主持编写《本钱会计学》（国家十一五重点教材）等高校教材。他曾获得3次省部级二、三等奖（包括主持与参与）、20余次省部级学会奖，进选浙江省政府重点人才培养计划，并获得浙江省“151工程”相关经费资助。
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