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试论企业合并会计报表的合并范围
【摘要】科学公道地确定合并范围,可以减少利润操纵的空间,进步合并报表的质量。本文就企业合并会计报表的合并范围进行探索,旨在对会计理论与实务界有所裨益。【关键词】企业合并会计报表;合并范围;题目与对策
一、我国合并会计报表合并范围的界定
合并会计报表的合并范围是指纳进合并会计报表的子公司的范围。我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》,该暂行规定内容如下:一是应纳进合并范围的子公司有:母公司直接拥有其50%以上权益性资本;母公司间接拥有其50%以上权益性资本;母公司直接和间接拥有其50%以上权益性资本;通过与该被投资公司的其它投资者之间的协议,持有被投资公司半数以上表决权;根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策;有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构会议有半数以上投票权。二是无须纳进合并范围的子公司是:已关停并转的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;已宣告破产的子公司;预备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;受所在国外汇管制及其它管制,资金调度受到限制的境外子公司。之后财政部又相继出台了有关合并报表合并范围的一些补充规定。
在过往的10多年,以上规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用,然而,随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快,有些规定已经不适应当前形势的需要。为此,财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。新准则对合并报表的合并范围夸大了以控制为基础予以确定,母公司应当将其全部子公司纳进合并财务报表的合并范围,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳进合并报表的合并范围,母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权,满足下列条件之一的也应纳进合并报表的合并范围:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是,有证据表明母公司不能控制的被投资单位,不应纳进合并范围。
新旧准则对合并范围的规定基本一致,新准则最主要的突破是更加夸大“控制’的作用,进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念。
二、我国合并报表合并范围存在的一般题目和对策
目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些题目,必须进一步探索和改进,而且随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的题目必将引起越来越多的关注。
(一)多层控股的合并范围确定题目
随着我国证券市场的发展,企业之间的购并不但越来越频繁,其间的股权关系也越来越复杂。由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及其编制题目并未进行相应的规定,使企业在存在复杂控股关系的情况下确定合并范围时碰到困难,经常出现不同做法,导致有不同的合并范围,这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。
1.我国企业多层控股的主要题目
合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判定的依据和标准,并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算,缺乏同一的政策规定,实务中存在两种不同计算方式,即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳进母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法,会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论,从而直接影响合并范围,使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。如A、B、C三个公司,它们之间的持股关系如图1。
在计算A公司对C公司拥有的表决权资本时,乘法原则下以为,A公司对C拥有54% (40%×60% 30%)的表决权资本,多于半数,由此便以为A公司对C公司拥有控制权,而将其纳进合并范围;加法原则下以为,由于A公司拥有B公司40%的表决权资本,低于半数,A公司对B公司没有控制权,因此,A公司亦不能通过B公司间接控制C公司60%的表决权资本,此时A公司实质只直接拥有C公司30%的表决权资本,C公司不应纳进A公司合并范围。 2.对策
(1)上文对间接拥有表决权资本的加法与乘法计算原则进行了分析,建议在确定合并范围时,采用加法原则计算拥有的权益性资本,但在实际编制合并报表按股权比例确定收益时,应采用乘法原则计算应享有的投资收益。但由于简单加法计算原则仍与实际情况存在矛盾,因此,运用加法原则计算间接拥有的权益性资本时存在一个条件,即这种计算必须建立在其通过实质控制的子公司的基础上,对于非控股子公司拥有的权益性资本不能运用加法原则进行计算。
(2)增加企业合并会计报表对于多层控股关系的表露。笔者以为,应该对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行表露,并表露公司间的控股股比例,若存在交叉控股,则需表露交叉控股的比例情况,以便报表使用者能清楚地了解整个企业团体的内部情况并做出自己的判定。
(二)合并范围变动的题目
目前,我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的,弹性很大,留有较大的会计操纵空间,很轻易被利用操纵利润。因此,当前亟须规范合并范围变动的操纵,以限制某些上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。
1.我国企业合并范围变动的主要方式
(1)收购其他公司部分或全部股权。
(2)转让所持有控股子公司的部分或
全部股权。
(3)资产置换。
(4)误解准则规定,任意改变合并范围。
2.对策
(1)新合并会计报表准则中固然明确指出应以控制为标准来界定合并范围,但在具体实施时,应判定是否存在实质控制,从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时,应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假,及怎样制定相应的规范,以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。
(2)建议增加会计报表合并范围变动
的表露内容。例如,表露所有新纳进或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的尽对数和相对数的影响,以便报表使用者能对变动的影响做出公道的判定。
(三)合并报表的编制基础题目
1.我国企业合并报表编制基础存在的
题目
我国合并财务报表准则要求合并报表编制以个别报表为基础(母公司和其子公司的财务报表),对于纳进合并范围的企业,尤其是间接控制而纳进合并范围的企业,准则中只规定了应当将其纳进合并范围,而没有明确在股权结构的哪个层次上纳进合并范围,固然在理论上合并范围内的所有对象一次合并还是逐层合并都可以实现报表合并,但是随着团体型企业的增加,团体规模不断扩大,由于工作量太大,导致难免有遗漏,且不符合本钱效益原则,因此,在团体最高层次一次性编制合并报表几乎不可能实现。
在实务中,把整个企业团体内部分成几部分子团体,逐级合并报表的合并方式经常被一些大型团体企业所采用。这就要求合并报表的编制基础必须突破原有的以个别报表为基础,而将子团体的合并报表也作为母团体合并报表的编制基础,保证各子团体的合并报表数据的公道性。但在政策规定中,这样做没有具体的操纵指导。
2.对策
建议合并报表准则制定机构应当研究并明确层层合并的基本处理原则与方法,以便为实务操纵提供理论基础。考虑到通过会计准则,对多层控股下的合并会计报表的编制硬性规定一种方法不够现实,比较可行的办法是在不违反会计核算基本原则的条件下,首先从实务的可操纵性考虑,将实务操纵中相对简化、便捷的逐级合并法作为首选方法,而将一次合并法作为备选方法。
【参考文献】
[1] 王晓庆. 对合并会计报表合并范围的思考[J]. 贸易会计,2007(2).
[2] 聂林.合并会计报表的新旧会计准则
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[3] 财政部.企业会计准则第33号——合
并财务报表[S].2006.
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