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刍议国际治理会计的几个题目
一、国际治理的基本（一）国际治理会计的范围界定
对国际治理会计的范围主要界定为跨国公司治理会计。诚然，跨国公司的治理会计应是国际治理会计的重点，但假如仅局限于跨国公司，则不能完全概括出国际治理会计的丰富内涵。国际治理会计结合了治理会计与国际会计的特征，不仅包含了传统治理会计的基本原理和，同时还涉及各国治理会计的比较与规范。因此，国际治理会计的范围应扩展至以下三个层面：1.跨国公司治理会计；2.国际治理会计比较；3.国际治理会计协调。
（二）国际治理会计的目标
根据国际治理会计所涉及的三个层面，国际治理会计的目标可分为近期目标、中期目标和远期目标三个层次。其中，近期目标主要是解决跨国公司面临的特殊治理会计，建立适合跨国经营需要的治理会计实务体系；中期目标主要侧重于国际治理会计比较，通过各国在、、文化、、、治理等方面的差异对治理会计的，探索和研究各国治理会计的共同，为协调各国治理会计实务奠定基础；远期目标则是在比较分析的基础上进行系统、地回纳和各国治理会计理论，推动国际治理会计协调化的发展，终极形成一系列人们公认并加以执行的惯例标准。
（三）国际治理会计的对象
目前，我国会计界对治理会计的研究对象主要有两种代表观点：现金活动与价值差量。两者表明传统治理会计的对象为一个主体内部的价值信息。国际治理会计的对象因其涉及国际经营环境有其特殊性：1.不局限于单位内部。跨国公司经营活动不仅要研究内部条件，还要研究外部环境，如汇率的变化，外汇的管制程度，通货膨胀和利息率的高低，税负的轻重等；2.不能局限于价值信息，甚至不能局限于经济信息。由于非价值方面的信息，如各国政治上的稳定性，各国治理会计教育水平的高低，均会对国际治理会计的产生影响；3.国际治理会计的对象是跨国公司、国际间各种组织在国际环境下经营治理、比较与规范所需的各种信息资源。
（四）国际治理会计的特点
国际治理会计与传统治理会计相比，国际治理会计具有以下特点：1.信息的重要性。假如没有机信息网络，跨国公司就无法超越地理环境的限制及时地收集、分析、存储以及传递经营治理的信息；2.信息范围的广泛性。既涉及跨国公司治理会计理论与实务，又有各国治理会计的比较，还有治理会计的协调等方面；3.信息传递的横向性。国际治理会计信息不仅在上下级之间纵向流转，而且还需要子公司与子公司之间的横向信息流转，这对及时协调整个跨国公司团体的经营活动非常重要；4.信息表述的不确定性。国际治理会计信息需要进行货币折算和文字翻译，这可能会引起信息表述的不确定性；5.信息系统结构的多样性。各国跨国公司组织结构、经营治理政策的多样性要求国际治理会计必须与其组织结构和经营治理政策相适应，从而使国际治理会计信息系统包括能满足全球性和多中心经营决策信息需要的多样化信息系统结构。
二、跨国公司治理会计
跨国公司治理会计研究的核心题目是针对跨国公司经营环境的特点，为跨国公司提供满足其进步整体经营效益的信息。跨国公司经营涉及不同国家的政治、货币、税收、文化等因素，在经营过程中往往要面临一些特殊题目。
（一）跨国公司经营环境的特点
1.外汇风险题目
外汇风险指因各国货币汇率的变动而导致企业以外币计价的资产和负债价值上涨或下跌的风险。具体而言包括：（1）外币业务风险。指企业在业务经营过程中，由于汇率变动而使实际收付金额发生变动的风险，这是实实在在的风险；（2）外币折算风险。指企业将国外子公司的外币会计报表按母公司所在国货币进行折算和合并时，由于汇率变动而产生的报表有关项目金额变动的风险，这是一种计算上的、名义上的风险；（3）经济风险。是指子公司所在国经济状况下不稳定等因素所引起的外汇汇率意外的变动，使企业预期营业收益发生变动的风险，这是潜伏的风险。
2.公道避税
跨国公司承受较重的税收负担以及国际的避税港和税收控制方面的薄弱环节，促使跨国公司协调国与国之间的税收关系，减轻税负并在公道正当的情况下进行避税。
3.与文化风险
随着投资从间接投资向直接投资，跨国公司将会承担国家政治波动、税收政策变动、外汇管制等因素的风险。另一方面，跨国公司所涉及的各个国家的文化背景不同，因此还面临各国文化背景差异的风险。
（二）跨国公司治理的主要
跨国公司治理会计是国际治理会计的主要分支，其主要内容包括以下几个方面：1.跨国公司治理会计的基本与信息系统设置；2.国际战略治理会计，其中包括国际经营战略模式的选择以及实现战略目标的国际经营策略；3.国际决策与计划会计，包括国际筹资与融资决策、国际投资决策、国际市场营销决策、外汇风险决策、跨国公司内部转让价格决策等；4.国际执行会计，包括跨国公司内部责任实体、内部责任控制、跨国公司内部责任预算与业绩评估等；5.国际税务会计，包括国际资金的税收分配、资金调度以及应税收进的确定等；6.国际责任会计。
三、国际治理会计比较
一般而言，治理会计要解决以下几个基本题目，包括：（1）企业的战略目标是什么？（strategic objective）；（2）企业需要哪种类型的资源？（3）有无监测系统；（4）评介系统及对治理者的激励机制等题目。在国际经营环境中，这些题目因企业内部与外部环境的多样化变得更为复杂，我们应该对各国治理会计的特点加以比较，为国际治理会计的协调奠定基础。下文以战略目标的选择为例，对各国治理会计的差异进行比较。
（一）战略目标的选择
Gupta and Govinadarajan（1991）对跨国公司的战略专门进行了研究，但大部分研究资料表明，跨国公司倾向于选择能量化的目标，比如说以某预算数字或财务比率作为目标，但各国及一国的不同公司所选择的目标趋于多样化。一般而言，战略目标有如下几种：（1）销售额（sales）；（2）市场份额（market share）；（3）本钱降低（cost reduction）；（4）质量目标（quality targets）；（5）获利能力（Profitability）；（6）预算与实际比较（budget to actual）。以上每一种目标的选择都有其较适用的情形：其中，销售额与市场份额目标适用于无法控制进进本钱、或主要以销售产品为主的单位；本钱降低目标适用于本钱中心；质量目标适用于某些生产特定产品的单位；获利能力则适用于有各种决策权的事业部（SBU）；而预算与实际比较则适用于需要实行预算控制的服务单位。
（二）国际比较研究结果
Robbins and Stobaugh（1973）研究了200家美国跨国公司，发现以投资报酬率（ROI）作为其主要的目标。但因ROI存在局限性，又采用实际与预算比较作为补充。Gernon（1980）对70家美国化学行业跨国公司研究发现采用多重目标，以降序排列如下：利润、ROI、预算与实际比较。Abdallah and Keller（1985）发现类似结果。Demirag（1994）发现在英国的日本公司趋向于用销售额与市场份额作为长期目标。日本上市公司（256家）与美国上市公司（80）相比，Bailes and Assada（1991年）发现的结果如下表所示：
Harrison et al.（1994）通过对澳大利亚、美国、新加坡和香港400位经理的调查发现，美国经理宁愿制定短期的可量化目标。
（三）国际比较治理会计的主要内容
国际比较治理会计着重研究各国治理会计的异同点，包括：1.各国治理会计的基本理论和基本比较；2.各国治理会计实务运作的基本方式比较；3.各国治理会计职业比较；4.各国治理会计的教学和学术研究比较；5.各国治理会计所处的环境比较等方面。
四、国际治理会计协调
预算目标Japan USA
销售额 86.3 27.9
净利润 44.7 35.0
可控制利润 28.2 51.8
销售毛利30.7 30.5
销售增长率 19.4 22.4
投资报酬率（ROI） 3.1 68.4
生产本钱40.7 12.4
Source：Bailes and Assada（1991，p.137）
世界各国对治理的与实务都明显地缺乏规范化，但是通过协调，制定一套国际治理会计的概念框架，不仅有助于解决国际治理会计理论体系匮乏的，还有助于进步各国治理会计的实务水平。
（一）制定国际治理会计概念框架的要素
1.一个完善的概念框架必须有以下几个要素：（1）目的与目标（Aims or objectives），它们应与目标相联系，这是最基本的参数；（2）概念（Concepts），它是构成框架的支柱，这些概念为评价现存准则及建立新准则提供基础。（3）标准（Standard/norm）或原则（Pfinciples），它们为连接概念与实务提供指南。（4）规则（Rules）、技术（Techniques）与程序（Procedures），它们主要制定具体的操纵指令。构建国际治理会计框架最棘手的题目是正确理解目标与概念的含义，这既与微观主体的回纳法相关，同时也与反映社会经济条件与目标的演绎法相关。
2.国际经济环境的变化了国际治理会计目标的变化。（1）很多国家的政府对所做的社会贡献日渐感爱好；（2）社会责任会计开始；（3）要求跨国公司提供更综合的信息，例如价值增值（Value-added），转让价格（Transfer pricing），员工与社会福利贡献等方面；（4）治理会计与其他各学科之间的融合，包括行为、组织理论、经济学、社会学、数目等；（5）本钱与收益的含义应扩展至经济——会计角度、决策模型应从社会的本钱一效益开展分
（二）对国际治理会计协调的两点熟悉
1.制订两个层次的国际治理会计准则
联合国（UN）、国际会计准则委员会（IASC）已着手考虑制订国际治理会计准则，但还未有明显的成果。基于国际会计准则的制定关系到全球，我们以为，可以根据重要程度制订两个层次的准则。（1）考虑各国不同的经济目标与形势，针对国际环境建立一套主要准则；（2）针对区域与国内形势建立一系列次要准则。但准则的制定与推广需要很长的一个过程，将经历主要准则、次要准则、以及操纵细则几个阶段。与此相适应，审计准则也应作出相应的改变。
2.协调化成败的关键在很大程度上取决于是否有一个权威性的专业机构
目前西方国家已成立的治理会计专业机构包括：美国的治理会计师协会（Institute of Management Accountants）、加拿大的治理会计师协会（Society of Management Accountants）、英国的特许治理会计师协会（Chartered Institute of Management Accountants）、国际会计师联合会下属的财务和治理会计委员会（Financial and management Accounting Committee，FMAC）。我们以为，FMAC应是指导制定国际治理会计原则、进行国际治理会计实务协调的组织机构。
国际治理会计的协调化是一项长工期而复杂的系统工程，其难度比财务会计国际协调化的难度更大。
（四）国际治理会计协调的
国际治理会计协调的内容包括以下几个方面：1.国际范围内同一、规范的治理会计概念体系；2.治理会计实务的国际协调；3.治理会计职业职员的国际水平和国际间的相互认可；4.国际协调组织之间的关系及其支持气力；5.各国治理会计规范的动因、目标、举措；6.国际治理会计规范的障碍与克服等方面。
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[1] Adolphj.H.Enthouven，International Management Accounting：Its Scope and Standards， international Journal of Accounting，1982.
[2] Christopher Nobes，Robert parker，Comparative International Accounting，Sixth Edition.
[3] Rederick D.S.Choi，Carol Ann Frost，Gary K.Meek，International Accounting，1999.
[4] Lee H.Radebaugh，Sidney J.Gray，International Accounting and Multinational Enterprise，3[rd] Edition.
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