基于环境治理会计识别环境本钱

基于环境治理会计识别环境本钱

【摘要】 本文针对环境本钱的界定与计量存在的差异，从环境治理会计的视角，分析了环境治理会计的内部决策职能、界定环境本钱的概念及其种别，由此引进材料活动平衡关系这一思路，并先容了相应的评估方案和处理程序，以改进环境本钱的计量，促进企业环境信息系统的整合与完善。
　　【关键词】 环境本钱；环境治理会计；识别；评估
　　
　　目前，理论界对于环境本钱概念的理解还很不一致（CICA, 1993; Bouma, 1998），从而导致环境本钱的计量方法和口径存在较大的差异。这不仅是一个纯粹的理论题目，也是关系到环境治理实践的重要题目（UN CSD, 2001）。对此一些学者进行了相关的讨论，但往往不能基于环境治理会计（EMA）往思考。
　　
　　一、环境治理会计的内部决策职能
　　从环境治理会计的视角识别环境本钱，首先需要了解环境治理会计的内部使用目的。为了进行内部决策的制定，环境治理会计的计量既包括对材料与能源的消耗、活动、终极处理的非货币计量，也包括对有关潜伏环境影响所产生的本钱、节约与收进的货币计量。所提供的数据主要用于：
　　· 评估年度的环境本钱/支出；
　　·产品定价；
　　·编制预算；
　　·投资评价，为做出投资上的选择进行计算；
　　· 计算环境项目发生的本钱以及带来节约；
　　·设计及执行环境治理体系；
　　·环境业绩的指导、评价和监视；
　　·设置量化业绩的目标；
　　·开展清洁生产和环保设计的项目；
　　·对外揭示环境方面的支出、投资与负债；
　　·提供对外的环境报告或可持续性报告；
　　·向统计组织和其它地方机构上报环境数据。
　　实际操纵中，上述职能所需的本钱核算工作可以依据企业自身的情况灵活执行。但很多企业并没有独立的本钱会计系统，只是基于账簿记录中财务会计的数据进行计算。企业环境信息系统的不完善一定程度上给环境本钱的确认带来了困难。
　　
　　二、基于环境治理会计的环境本钱及其分类
　　环境治理会计必须确保企业经营决策时将考虑所有相关和重要的本钱，因此企业内部计算环境本钱不仅需要包括各种环境保护支出，而且必然会涉及到相关的废物。这里的废物是一种广义的含义，包括所有的非产品输出，如固体废物、废水和气体排放。由于已经购买和支付但未能转换为产品的原料（包括水和能源）所形成的废物也是一种无效产出的表现，因此废弃物和排放物的本钱不仅包括预防污染和处理设备的花费、被浪费的材料、资金和人工的本钱也应该被纳进企业环境本钱的范畴。于是企业环境支出的总和可表示为：
　　环境保护支出（废物处理、排放物的处置、环境治理、污染预防）
　　 浪费的原料的本钱 浪费的人工与资金＝ 企业环境本钱总和
　　将非材料输出（废物、废水）购买价值加总到环境本钱之中，使得环境本钱与其它本钱相比，所占的份额将显得偏高。然而并没有必要单独评价环境保护的花费是否过于高昂，或是对于不同的企业严格界定哪些本钱或者部分与环境相关或者无关。由于环境治理会计只是为了更好地、更全面地运用治理会计，“戴着环境的帽子”往发现隐匿的本钱；环境本钱也并非单独的一类本钱，只是为了正确制定决策所需的更大的本钱集合里的一个子集，是贯串企业的物流与资金流的整体系统中的一部分。着眼于材料活动本钱的治理会计不再是评估总体的环境本钱，而是在材料活动的基础上对产品的本钱进行计算上的修正。
　　与之对应，环境本钱主要由以下几部分构成。（1）常规的废弃物的处置和排放物的处理本钱，包括相应的人工和进行维护的物料本钱（假如是依靠相关本钱中心进行记录就只有材料的部分）。保险和环境负债预备同样反映的是用于处置而非进行预防的本钱实质。这部分的内容符合环境本钱定义的惯例。（2）进行预防和环境治理的本钱，包括人力本钱、良好的外部家政服务本钱(external services for good housekeeping)。假如明显的话，还包括一体化技术中环境因素所占份额(the “environmental” share of integrated technologies)，以及经营型设备中效率损失部分(the“scrap” share of operational plants) 。第二部分的本钱主要集中于防止废弃物和排放的年度本钱，但没有计算节约的本钱。同时这部分还主要关注了低排放处理技术所导致的更高的先期本钱，确定了环境治理体系的相关本钱。（3）废弃物材料的购买价值。从材料活动平衡的角度，需要评估所有投进材料的非生产性产出（废弃物的比例、效率的损失）。在进行存货治理的条件下，以材料的购买价值或材料的耗费价值来估算废弃物材料的价值。（4）非产品性产出的制造本钱(production costs of non-product output)，即各自的生产本钱用度的总和，包括劳动工时、机器折旧和加工材料。基于生产行为进行的本钱计算和活动本钱的计量，将能更加正确地确认剩余材料的活动，并且分配给本钱中心或者本钱的负担者。当然，需要留意避免重复计算已经计进其他分类中的本钱。这取决于数据的有效性以及信息系统的质量。环境本钱中，由于第三、第四类型环境本钱考虑了无效产出所导致的废弃物材料、资本与人力本钱，成为材料活动本钱计量中精练的核心信息。
　　需要留意的是，环境治理会计的环境本钱并不包括企业导致的各种外部性或者发生的社会本钱。环境治理会计着力改善企业的信息系统与决策的基础，目前的环境治理会计方法往往注重追踪既定年份实际的环境支出和材料效率损失用度，并不关注企业对普通公众发生的外部本钱，或是与供给商、消费者相关的生命周期本钱以及其他涉及各种“软”因素的社会本钱。从会计职员的角度看，账簿记录中除工资、社保、税收以及其他自主获利以外所花费的本钱都发生在企业外部，不会反映在企业当前的账目中，需要采用另外完全独立的评估方法。固然这些本钱的效应或许早晚会反映到企业的年度账户中，但并不能因此就扭曲以前年度的本钱计算基础。
　　环境本钱的具体评估方案可参考联合国可持续发展署环境本钱会计工作组的相关资料。环境本钱的评估将首先用于评估企业每年包括以前年度已经浪费原料的环境支出。年度本钱是环境本钱治理从上至下方法（Top–down approach）中的首要的一步，也最轻易获取数据的来源。随着信息系统的逐步完善，再进而逐步分配至本钱中心、生产步骤和产品。而相关节约额的计算、进行投资的选择和预计未来价格的变化，需要考虑未来的本钱，单独进行处理。
　　
　　三、环境本钱评估的材料活动平衡分析
　　基于环境本钱的内涵及其类型，在此假定企业所购买的全部原料在物质形态上都将全部保存于企业，形成产品和废物，或对外进行排放。基于这种“投进必定伴随着产出，或是被存储”的理念，将形成材料活动平衡的恒等关系。因而企业环境信息系统运作的核心是在一个有限的系统范围内，以物质单位表示的材料、水和能源等的材料活动平衡(material flow balances)。
　　企业在最初回溯环境事项的时候，往往并不先深进到细节，而首先关注材料活动的平衡。通过编制材料活动平衡表进行投进产出分析，以物理单位记录材料的活动，成为进步企业环境业绩、评估非生产性产出的数目与本钱的基础。材料活动平衡表的常规形式可参考联合国可持续发展署提供的材料投进产出平衡账户。其编制的对象可以是某一机构的选定的几种原料或者几个步骤，也可以是全部的材料和废物。表中应表述所用的材料及其带来的产品、废物和排放物的数目等相关信息，都将以质量（公斤，吨）和能量（千焦，千瓦）等物理单位来衡量。环境治理会计将材料处理中的平衡关系进行量化，其目的在于从头至尾追踪材料流经企业的路径。同时基于损失比重、功效转换等方法，用生产销售以及带来的废物和排污的数目来反向核对采购的投进部分，从经济和环保的角度进步材料治理的效率。
进行材料活动平衡分析的出发点通常是企业层面（不同的部分编制该表可能需要进行特定的再次细分，但为了便于相互比较，要求必须能够以标准的方式进行整合）。企业层面的投进产出平衡应当按月或年编制，并实现与账簿记录、本钱会计以及存储与购销系统的链接。由于很多信息是以企业为系统边界提供的，环境报告中也将按照相同的层次予以表露。所有材料的活动将按照每年的价值和数目加以列示。在此基础上，企业就能够提炼出业绩和信息收集中应加以改善的地方。通过进步可利用信息的质量和信息系统的连贯性，建立一个常规的监控系统。该监控系统将以月为基础，显示资源的输进、加工以及废物的产生。
　　对于材料投进产出活动平衡进行评估，其评估方案将以物理单位表示的数目、价值以及相应的计算进行记录。表中需要表明材料是否经过了材料库存号码登记，是否有存货治理。同时还需要依据本钱中心说明材料耗费时是否出现过存货退回，如表1所示。表中的“√”符号表示数据的来源或所需的记录易于获得。企业层面第一步建立的投进产出平衡分析将从会计系统和存货保管系统收集定量数据。
　　
　　材料投进产出活动平衡的评估方案的目标是在存货治理、本钱中心和生产计划中，尽可能持续彻底地追踪材料的活动，循序渐进地改善材料活动平衡的记录状况，而并不一定就要在第一年取得充分的、全部的信息。评估操纵工作的出发点是原料，然后是辅助材料和包装物，最后是加工材料。遵循这一思路，企业所能够具体加以改进的方面，不仅与材料的存货记数系统和过程控制相关，也与对损失部分的估计与控制，以及企业中其他计量方法的标准相关。
　　
　　四、环境本钱评估的流程分析
　　在企业层面进行环境本钱评估、编制材料活动平衡表之后，下一步将把数据分析的系统边界从企业的范围再分配到具体的内部程序上。程序流程图是在技术处理层面追踪材料活动的投进产出，深进分析企业特有的加工程序，从源头上识别企业的损失、泄漏和废水等非生产性产出，如图1所示。这里需要再次以投进产出的分析形式，更加具体地检查生产中个别的步骤，有时还需要技术上的相关支持。程序流程图结合了本钱会计数据中的技术信息，针对特定的生产单位、设备和本钱中心操纵，在总量上把每年的数目加以汇总。
　　将企业的材料活动分解到本钱中心，甚至是具体的设备，不仅需要对技术改良方面进行更加深进的调研，而且需要追踪本钱的源头。尤其应当重视前后都是以公斤为单位的材料定量记录。基于行为的本钱计算和价值活动计量的方法可以解答以下题目：1) 哪个本钱中心处理了多少材料；2) 材料投进能否被更进一步分配到生产线或者具体的设备上；3) 导致的排放、损耗、废物到底有多少，是按本钱中心、生产线还是设备进行记录更为适宜；4) 有多少本钱被正确地分配至产品，从而减少了隐匿在诸如治理用度这样一类本钱中的数目。
　　该层次的材料活动分析由技术职员负责，所收集的数据应当反向复核，以确保与本钱会计系统保持一致。不过由于内部各部分间缺乏沟通，技术上的数据和财务账簿记录的数据经常无法协调一致。经验表明，二者核对的一致性将带来极大的最优化上风，并且成为环境会计的主要工具。因此，技术上的处理与财务上的记账相互兼容是最为理想的操纵方式。
　　
　　五、结束语
　　一直以来，很多国家和组织都积极鼓励企业主动表露为保护环境所付出的努力。企业的环境保护支出是否是由于污染的罚款、环境治理系统职员的培训，或是为了发起对于自然的保护，是否包括了非生产性产出的本钱，对此进行相关的报告具有非常重要的意义。这也是界定环境本钱概念、区分相应的类型，以及从材料活动平衡的视角进行表露的原因。
　　另外，在同一企业组织内部，贯串企业的材料活动是同一的。就理论而言，二者的信息系统应该是相同或至少是一致的。而当前在环境报告领域，也有趋势将财务报告和环境报告合并成为可持续发展报告。然而目前企业往往单纯依靠财务会计系统，或是为财务和本钱会计以及加工技术分别设置两套的信息机制，这从长期来看显然是弊多利少。本文从环境治理会计的视角，界定了环境本钱的概念及其相应的类型，提出材料活动平衡的思路，引进相关的评估处理方法，将在一定程度有助于企业环境信息系统的整合与完善。
　　
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