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引进作业观念 改变本钱计算方法
近几年，作业概念经常出现在中，但笔者以为，这一概念的会计内涵应当深进，并将其独立化为一种会计观念，即作业会计观念（简称作业观念）。确立作业观念，对于充实本钱会计，推进作业本钱法的实际，具有很重要的意义。一、作业观念释义
（一）作业概念的会计内涵及其表述
作业这一概念是随治理实践的而逐渐形成的。70年代后期以来，西方很多竞相采用适时制生产方式和弹性制造手段，制造环境发生了革命性变化。这两种制造系统都夸大生产工艺环节的可分解性，当我们把企业的生产工艺过程区分为一个个可独立环节时，这些可独立环节就是具有管涵义的作业。基于此而实施的治理一般称之为作业治理。
美国学者科勒最早试图把作业概念引进会计理论。科勒早在1941年就留意到作业成为本钱计算对象的可能性。他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献。由于这种作业观基本上是从治理学角度提出的，因而其作业会计思想并未得到实质性拓展。进进九十年代，布林逊以为：作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、和环境的集合体。这种作业观固然仍着眼于作业治理，但指出了作业消耗资源的状况，将作业与价值耗费联系起来，从而使作业概念初步具有了会计学涵义。正是在这种作业观指导下，作业本钱计算法得到大量而普遍的研究并风靡全世界。
可见，作业概念会计内涵的拓展导致其外延的限定，从而使其体现出在会计领域得到应用的方向和可能性。但是，由于对作业概念会计内涵熟悉尚不足，就情况看，我们仍不能将作业概念直接纳进会计学范畴中来。在会计领域中沿用作业概念尚需进一步拓展其会计内涵。笔者以为，可以从如下角度界定作业概念的会计内涵：
1.作业是以人为主体的。企业中，尽管机械化、自动化程度很高，但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作的主体。也即是作业的主体。
2.作业消耗一定资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而耗费的价值也应计进作业本钱中往；等等。
3.区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的企业中，其现代化程度越高，生产经营过程的可区分性就越强。这样，可以把企业生产经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每项作业负责完成该作业职权范围内的每项工作，这些工作互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。作业目的不同于某一项具体工作的目的。如采购作业，负责适时为生产提供材料，但就该作业内部看，仍然包括若干项具体工作，有人负责与供给商建立固定联系，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等等。之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，由于这些具体工作都可以回属为由该作业动因发生。所谓作业动因，是指作业贡献于终极产品或劳务的方式和原因。
4.对于一个生产经营程序设置有欠公道的企业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业固然也消耗资源，但并不是公道消耗，其对于企业提供终极产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献。如企业内部产品的搬运作业，以搬运间隔作为动因消耗资源，但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运间隔即紧凑经营过程的方式予以逐步消除，因而一般被认定为非增值作业。
5.作业的范围可以被限定。从会计角度看，由于作业区分依据是作业动因，而作业动因对于一特定企业是客观的，因而作业范围是能够得到本质上的限定的。
综上所述，被引进会计领域的作业概念的内涵要丰富很多，会计上的作业是指基于一定目的，以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作。这种拓展了内涵的作业观使作业治理手段可以广泛地与作业本钱联系起来，从而能够改良本钱会计理论与实务。
（二）对作业的基天职类
对作业进行分类是确认作业的基础。因而，作业分类非常重要。在作业观念逐渐形成的过程中，专家们试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用。如杰弗。米勒和汤姆。沃尔曼这两位现代制造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业这四类；罗宾。库珀则把作业分为单位作业、批别作业、产品作业、过程作业这四类等等。笔者以为：所有这些分类理论性太强，缺乏实务操纵性。确认作业的理论依据应是前文所述作业的会计内涵而不是其它，确认作业的实务依据则是作业贡献于终极产品或劳务的方式和原因，即作业动因。作业动因一般可以根据作业消耗量与产出量之间的关系，描述为各作业为终极产品或劳务提供作业方式的直接量化单位，如批次、产量、工时等等。从这些基本熟悉出发，笔者把作业分为三大类：
1.不增值作业。指那些企业渴看消除且能够消除的作业。
2.专属作业。指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务负担。
3.共同消耗作业。指同时为多种产品或劳务提供服务的作业。共同消耗作业又可按具体作业动因不同分为如下几小类：
（1）批次动因作业。即服务于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都均衡受益的作业。如分批获取定单的定单作业，由于获取每一批产品或劳务定单的作业耗费大体相当，一般被确以为批次动因作业，等等。
（2）数目动因作业。即使每种产品或劳务的每个单位数目均衡受益的作业。如包装作业等等，每件产品都均衡受益。
（3）工时动因作业。即资源耗费与工时基本成正比例变动的作业。如各种类型的机加工作业一般被以为工时动因作业。
（4）价值治理作业。指那些负责综合治理工作的部分作业。如企业的行政治理部分的工作一般被确以为价值治理作业。企业行政治理部分所从事的工作从功能上看是一种价值治理工作，因而，其作业资源耗费价值一般应按其他作业已分配至各种别产品或劳务的价值比例分配这些不同种别产品或劳务。
二、作业观念下的本钱观
作业概念最初被引进会计领域是寻求一种更科学的间接用度分配方法。因此，作业观念最直观地对本钱会计理论与实务产生。值得指出的是，观念化的作业概念比之于作业概念本身（指尚未深及其会计内涵的作业概念）对本钱会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为，作业观念不仅能改进本钱计算具体方法，对本钱观也深有影响。
作业观念下的本钱观与传统本钱观的差别主要表现在以下三个方面：
第一、对本钱内涵的熟悉不同。传统本钱观以为：本钱是企业生产经营过程中所耗费的资金总合。笔者以为，这一观点尽管对本钱应包括的客观及本钱的实质进行了概括，但这仅仅是揭示了本钱在经济学意义上的内涵。要揭示本钱在会计学意义上的内涵，有必要在此基础上，结合企业经营治理的需要和本钱在其形成过程中所表现的特点来进行。而作业观念下，正是从此出发来熟悉本钱内涵的。作业观念下的本钱观以为，企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业，按此逐步推移，直到终极把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。终极产品，作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了在各个作业上形成而终极转移给顾客的价值。在这里“作业键”同时出表现为“价值键”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即终极产品的本钱。可见，作业观念下，是把作业作为用度发生与本钱形成的中介，本钱是一个与作业相联系的多层次的概念。
第二、对本钱计算对象的熟悉不同。在传统的本钱论下，人们较为关注产品本钱结果本身，其集中表现在本钱计算对象的单一性上。即传统的本钱计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为终极产品。而在作业观念下，人们不仅关注产品本钱结果本身，更关注产品本钱形成过程和本钱的形成原因，从而它要求本钱计算对象是多层次的，即不仅把终极产品作为本钱计算对象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为本钱计算对象。
第三、对本钱经济内容熟悉的不同。传统本钱观下，产品本钱是指其制造本钱，就其经济内容看，只包括与生产产品直接有关的用度，而用于治理和组织生产的用度支出则作为期间用度处理。产品本钱按用度的经济用途设置本钱项目。
而在作业观念下，产品本钱则是指完全本钱。就某一个制造中心而言，该制造中心所有的用度支出只要是公道的、有效的，都是对终极产出有益的支出，因而都应计进产品本钱。也就是说，作业观念下夸大用度支出的公道有效性，而不论其是否与产出直接有关。作业观念下也使用期间用度概念，但此时，期间用度汇集的是所有无效的、不公道的支出，即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计进期间用度是希看通过作业治理消除这些耗费。另外，作业观念下，本钱项目是按作业种别设置的。
三、关于作业本钱计算法在我国的实际应用
（一）我国应用作业本钱计算法的可能性
作业本钱计算法在西方发达国家呈现出较好的应用势头，我国也不能对这种方法无动于衷。事实上，我国理论界与实务界也一直在寻求更科学的本钱核算和治理方法。阎达五教授很早就建议把“间接用度分摊标准的选择及其对决策的影响”作为重点应用理论研究课题，邯钢则在实践上实施“本钱一票否决制”等颇具我国特色的本钱治理方法。这表明，我国已经有了实施更新的本钱计算法包括作业本钱计算法的必要性。
我国也具备实施作业本钱法的现实可能性，这体现为：
其一，我国老一辈学家在摸索我国本钱核算模式的过程中搜集了大量的本钱核算资料，有深厚的积淀，这对建立适合我国国情的作业本钱计算法奠定了坚实的理论基础。
其二，很多基于本钱治理的需要，呼应责任会计系统，创立了各种形式的责任考核，责任考核观念深进人心，作业本钱计算法按作业规定责任中心，能满足实务需要。
其三，电算化技术广泛地于本钱治理和会计核算，使得企业可以处理更丰富、精细的本钱核算资料，也能提供更多的生产参数，用于作业本钱计算需要。
其四，生产组织程序日益化，很多企业引进或创设了全自动化的作业车间，这为企业采用适时制生产方式和弹性制造手段，实施全面质量治理，进一步采用作业本钱计算法提供了现实基础。
当然，对作业本钱计算法，我们还应其在我国应用的范围和条件，并非所有企业都可采用此法。由于作业本钱计算法适应于现代化作业手段和制造环境，一般只有那些产品生产组织程序已经设计成熟，并采用计算机监控生产作业的企业才适合于采用作业本钱计算法。在采用作业本钱计算法时，如何确定本钱计算对象，怎样设计本钱计算程序，是关系到该方法实际应用的关键，下面分别加以探讨。
（二）关于作业本钱计算法下的本钱计算对象
在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补互斥的若干作业，这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为终极产出提供服务。产品本钱表现为各类资源流出的价值经过作业流进产品这个物质聚合体的价值和。由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业又服务于多种产品，因此，要计算产品本钱，并同时满足本钱控制和生产过程的要求，资源、作业、终极产品等都有必要作为本钱计算对象，成为回集和分配价值耗费的独立环节。
以资源作为本钱计算对象是指在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被终极产品吸纳的各类资源耗费价值。资源是企业生产耗费的最原始形态。假如把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投进产出系统（作业系统），则所有进进该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：①货币资源；②材料资源；（对象资源）；③人力资源；④动力资源；（手段资源）等几类。把资源作为本钱计算对象有利于在资源层次把握各类耗费的公道有效性。资源是一个物质范畴，资源进进作业系统，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是对终极产出有意义的消耗。因此，在计算产品本钱时，一般只把有意义的资源耗费价值计进作业本钱，而无益于产品形成的资源耗费价值则应通过期间用度汇集，不计进作业本钱。
作业无疑是作业本钱计算法下最基本的本钱计算对象。在作业分类的基础上，应对各项作业设立本钱库，汇集各项作业实际吸纳的有效资源耗费价值。由于作业可区分为增值作业和非增值作业，同样，我们一般也只将增值作业耗费价值计进产品本钱，而非增值作业耗费价值计进期间用度。以作业作为本钱计算对象，不仅有利于相对正确地计算产品本钱，还有利于本钱分析和考核。既然作业吸纳了资源，搞清了作业状况，就搞清了资源耗费状况，减少了作业就堵塞了资源耗费的渠道，这都为降低产品本钱提供了基本依据。
终极产品作为本钱计算对象体现了本钱计算的终纵目标。应分别不同产品开立本钱计算单，按作业种类设立本钱项目汇集参与各该产品制造的各作业转进的价值。
需要指出的是，以上论述只是就小规模制造企业而言。对于大型制造企业一般总可以按产品系族将其划分为若干个制造中心，每个制造中心一般只生产某同一系族产品，每个制造中心即相当于一个集供、产、销于一体的小型企业。假如某个企业或制造中心包含的作业种类很多，我们还可以依据工作组合的可独立性和工作组合的可分解性将这些作业区分为一个个作业中心，每个作业中心包含若干项同类项作业，共同负责完成某一项特定的产品制造功能。这时，作业中心和制造中心也应作为本钱计算对象回集和分配价值耗费。这种情况下，作业中心和制造中心既是本钱计算对象，又是责任考核中心。
另外，从最一般的情况看，任何一个组织，只要发生资源耗费，我们总可以将这种耗费从发生原因上回结为某作业耗费。因而，以作业作为本钱计算的基本对象并进而进行作业本钱分析具有普遍性意义。
（三）关于作业本钱计算法下的本钱计算程序
一般而言，本钱计算方法系统化的“支撑物”是本钱观。前文已对未来观念下的本钱观作了分析，究实在质，可以回纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。因此，作业本钱计算法下本钱计算程序就是把各资源库价值分解分配给各作业本钱库，再将各作业本钱库本钱分配给终极产品或劳务。这一过程可以分为如下三个步骤：
第一步：确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值回集到各资源库。
这一步骤只是价值回集过程，资源被耗费后，直接将耗费价值计进各作业既无必要也无可能。因此，资源耗费价值总是在一个比作业大的范围内按资源种类回集的。价值回集范围一般视企业规模和作业组合状况而定。对小规模企业，若不分设制造中心，也不设作业中心，则直接在整个企业范围内按种别回集资源耗费。若不分设制造中心而设立作业中心，则应分别不同作业中心，以作业中心为范围回集资源耗费。对大规模制造企业，一般既设制造中心，又设作业中心，此时，可将各制造中心视同为小规模企业，在制造中心内分别以不同作业中心为范围收集资源耗费价值。另外，假如某企业设立作业中心，一般总将其行政治理部分单设为作业中心。这样处理的目的是方便按作业中心或制造中心考核责任，也有利于计算出满足多层次目的需要的产品或劳务本钱。
第二步：确认作业，将特定范围内各资源库汇集价值分解分配到各作业本钱库中。
前文已经论述了作业确认方法，作业确认后，一般不得轻易变动。这样，在对资源库价值进行分配时，面临的已是确定的作业，该步骤本钱计算就演化为如何将资源库价值结转到各作业本钱库这一具体分配题目。解决这一分配题目要贯彻作业本钱计算的基本规则；作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与终极的产出量没有直接关系。这种资源耗用量与作业量的关系一般被描述为资源动因。所谓资源动因，是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业库的依据。
确立资源动因的原则是：（1）某一项资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计进该特定产品本钱，此时资源动因也是作业动因，该动因可以以为是“终结耗费”，材料费往往适用于该原则；（2）假如某项资源耗费可以从发生领域上区划为各作业所耗，则可以直接计进各作业本钱库，此时资源动因可以以为是“作业专属耗费”，各作业各自发生的办公费一般适用这种原则，各作业按实付工资额核定应负担工资费时，也适用这一原则；（3）假如某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源耗费分解分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业实用电力度数分配等等。
在本钱计算过程中，各资源库价值应根据资源动因一项一项分配到特定范围内各作业本钱库中往，将每个作业本钱库中转进的各项资源价值相加就形成了作业本钱库价值。
第三步：将各作业本钱库价值分配计进终极产品或劳务本钱计算单，计算完工产品或劳务本钱。
该本钱计算步骤应遵循的作业本钱计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业消耗量与产出量之间的关系也即前文曾述及的作业动因。
作业动因是将作业本钱库本钱分配到产品或劳务中往的标准，也是将作业耗费与终极产出相沟通的中介。既然作业是依据于作业动因确认的，就每一项作业而言，其动因也就已经确立，本钱计算在这一步骤并无障碍。如定单作业是批次动因作业，我们只需将该作业本钱库本钱除以当期定单份数得分配率，将此分配率乘以某批产品所用定单份数即可得到应计进该批产品本钱计算单“定单”本钱项目中往的价值。
在把本钱库本钱计进各产品本钱计算单以后，如何得出完工产品本钱是一个简单题目。假如把作业本钱计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配本钱，此时，应根据本钱计算单，分别各作业项目，将各作业项目价值除以该作业处理该产品约当产量数即可得到单位产品本钱中该作业项目要素价值，各作业项目要素价值相加即为单位完工产品本钱。假如作业本钱计算法只作为一种治理会计手段，则用本钱计算单追踪到产品全面完工即可。
以上论述了作业本钱计算法下本钱计算程序，制约这一程序的关键概念是资源动因和作业动因。资源动因和作业动因合称本钱动因。正是由于本钱会计中在作业观念指导下导进本钱动因概念，本钱计算方法被改良了，用改良后的方法计算出的本钱会计信息的决策相关性极大地进步了。
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