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新会计准则对我国房地产行业的影响
认、税收体系变化和财务报告编制四个方面着重分析了新准则将对我国房地产行业产生的影响,以期对我国房地产行业的实务运作提供一些参考。2006年2月15日,财政部发布了39项企业会计准则(其中包括1项基本准则和38项具体准则),从而标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。时至今日,新准则的颁布已半年有余,离具体的实施日期日趋接近。其间,有关会计准则的应用指南(征求意见稿)也已出台,这对于各项准则的深入理解提供了理论支持。但是,新准则的实施到底会给各行各业带来怎样的影响还是个未知数。在此,笔者拟对新准则对我国房地产行业的影响进行具体分析,以期对我国房地产行业的实务运作提供一些参考。
一、影响房地产行业的具体准则
目前,房地产行业作为我国第三产业的一个组成部分,其交易日趋活跃,在国民经济中的作用也日趋凸显,适时分析新的会计准则对该行业的影响显得十分必要与重要。在具体阐述新准则对我国房地产行业的影响之前,笔者首先对影响房地产行业的会计准则进行梳理。
在我国新的会计准则体系中,具体会计准则是指引规范企业财务报告的强有力工具,而基本准则则是准则的准则,它对各个具体准则起着指导作用。因此,不论哪个行业,其会计规范都不可避免地要受到基本准则的影响,房地产行业也不例外。从各项具体准则的名称和规范的实质内容来看,在38项具体准则中,与房地产行业直接相关的准则主要包括《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第15号——建造合同》,前者侧重投资性房地产的规范,后者强调代建房地产的规范。而与一般行业相关的具体准则(从第1号至第21号),以及与企业财务报告相关的准则(从第28号至第38号)则或多或少地与房地产行业的会计规范相关。例如《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第21号——租赁》等分别规范房地产行业的存货与固定资产管理、减值计提、收入确认、租赁业务。客观地说,本套准则相对于国际会计准则而言,具有言简意赅的特点,既体系了我国的特色问题,又比较符合多项准则同时实施的学习需要。但是整套准则规范内容却相当丰富,包括一般行业准则、特殊行业准则、报告准则和衔接准则等。有鉴于此,笔者将主要分析与房地产行业有直接密切关系的两项具体准则,即第3号和第15号准则,其中的重中之重为第3号准则。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》并不是一项专门对房地产行业作出规范的准则,它所针对的是所有企业持有的以投资为目的的房地产;同时,该准则也不是一项规范所有房地产资产的准则,它仅适用于“投资性房地产”的确认、计量和披露。由于该准则对企业持有的房地产类别进行了分类规范,并引入了公允价值模式(即允许采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,而不是单一地采用历史成本模式),因此,该准则对我国房地产行业的影响将十分巨大。与此相对应,《企业会计准则第15号——建造合同》主要规范企业(建造承包商)代建的房地产。虽然该准则与我国原先的《企业会计准则——建造合同》差异不大,但是它作为规范企业建造合同的确认、计量和相关信息披露的准则,同样在房地产行业发挥着重要的作用。
二、具体准则对房地产行业的影响
当梳理清影响房地产行业的各项具体准则之后,我们需要考虑的问题便是这些具体准则将会对我国房地产行业产生怎样的影响。笔者将从新准则对企业会计核算、损益确认、税收体系变化和财务报告编制等四个方面进行分析。
(一)对会计核算的影响
如前所述,我国新的会计准则体系对不同类型的房地产进行了明细规定——第3号准则规范的对象为投资性房地产,第15号准则规范的对象为代建的房地产,而企业为生产商品、提供劳务或者为经营管理而持有的自用房地产则通过第4号准则进行规范,作为存货的房地产通过第1号准则进行规范。这种对不同房地产类型的明细划分,要求企业的会计人员必须对不同类型的房地产进行分类确认,以便向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,在某种程度上增加了企业会计核算的工作量。同时,分类处理的理念反映在企业的财务报表中,会影响企业资产结构的组成,以及相关财务比率的计算,影响企业前后各期财务数据的可比性。但是我们同时也应该意识到,工作量的增加以及对人员素质要求的提高更有助于企业提高会计信息的有用性,从而使财务会计报告使用者作出更为合理的经济决策。
值得一提的是,《国际会计准则第40号——投资性房地产》在第3段明确指出:“本准则适用于承租人财务报表中作为融资租赁核算的租赁所持有的投资性房地产权益的计量和在经营租赁出租人财务报表中投资性房地产的计量”,这与我国的准则规定不尽相同,需要引起在境外上市或在境内境外交叉上市企业的重视,把握不同准则对房地产明细类型的核算差异,以便提供准确、可比的会计信息。 允价值的谨慎采用是我国2006年会计准则体系改革的一大亮点,而这一亮点同时也体现在第3号准则之中——投资性房地产后续计量模式的选择。第3号准则规定:企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但是有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。由于采用公允价值模式计量,不需要对投资性房地产计提折旧或进行摊销,仅需要以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值,并将公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。这势必会影响到房地产企业各个会计期间财务状况和经营成果的稳定性。因此,对于可能采用公允价值模式进行后续计量的房地产企业而言,如何相对准确地把握企业各期的财务状况和经营成果需要引起高度关注。
第3号准则规定:自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产时,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;否则计入所有者权益。这就意味着,当不同类型的房地产进行转换处理时,房地产公司需要确认相应的损失,却不能确认相应的收益,这又将影响企业的损益金额大小。
(三)对税收体系变化的影响
在前文笔者提到此次会计准则体系对于不同类型的房地产项目进行了分类规范,这种对资产的分类也将对我国房地产行业的税收体系产生影响。例如,2006年3月6日,国家税务总局下发了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》,该通知将住房项目细分为经济适用房与非经济适用房开发项目,同时规定了不同的计税毛利率,从而对房地产开发企业的纳税额产生了重大影响。与此相类似,不同的具体准则对不同类型房地产的规范差异,也会引起对房地产行业税收体系的变化。
目前,我国的房地产税收按课税环节的不同,分为房地产投资环节税收、保有环节税收、交易环节税收,以及所得环节税收四大类,而且税法上并不区分投资性房地产和非投资性房地产,对于投资性房地产和自用房地产按照统一的原则进行征税。但是,随着会计准则对于房地产的明细规范,以及公允价值模式的采用,有可能引发税收政策的调整。比如,对于房地产类型的明细规范将为税收政策的制定提供信息支持,这为我国房地产的税制改革铺平了道路;公允价值模式的采用则有可能对从价计征房产税和土地增值税的征收产生影响等。税收政策的变动反过来势必会影响房地产行业的会计信息,如何把握会计准则和税收体系改革的相互影响也是我国房地产行业不容忽视的问题之一。
(四)对财务报告编制的影响
考虑到我国现阶段的实际国情,2007年1月1日新准则的实施范围现仅限于我国的上市公司,对非上市公司未做强制性要求。因此,新准则对于我国房地产行业的影响,更多地表现为对上市公司的影响。由于我国少数上市公司属于境外上市或境内外交叉上市的企业,他们需要遵守境外国家(或地区)会计准则的规定,这意味着这些上市公司需要按照他国的会计准则提供财务报告,鉴于各国准则的差异,提供财务报告的成本相当大。但是,当各国准则日益趋同时,财务报告的编制成本会大大降低。同样,随着我国会计准则(CAS)与国际会计准则(IAS)的日益趋同,我国上市公司按照其他会计准则体系编制财务报告的成本将随之降低。
但是,准则的趋同并不意味着完全相同,把握CAS与IAS的差异也是上市公司降低财务报告编制成本的途径之一。在此笔者仅对在房地产行业规范方面的差异进行简要分析,特别是IAS40与CAS3之间的差异。首先,与CAS3相比,IAS40适用的范围更广,更明确,确认原则更具体;其次,IAS40推荐采用公允价值计量模式,而CAS3更倾向于采用成本计量模式;再者,IAS40将房地产的转换差额均计入当期损益,而CAS3对转换差额区分损失和收益分别确认;最后,IAS40在信息披露方面的规定更规范,更完善等等。
三、结语
随着新会计准则实施日期的临近,笔者着重分析了新准则将对我国房地产行业产生的各种影响。虽然新准则的实施范围现仅限于我国的上市公司,但是这些准则也将会对非上市的房地产企业产生间接乃至直接的影响。如何准确把握这些影响是我国每一个房地产企业需要着重考虑的问题。
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