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作业治理在责任会计制度中的应用初探
[摘要]在对传统责任制度的特点及存在的基础之上，试图把一种新型的治理——作业治理引进其中，实现对传统责任会计制度的改进，同时对作业治理在责任会计制度中的进行了初步探讨。[关键词]责任会计；作业；作业治理
传统责任会计制度在改善经营治理，降低产品本钱，进步企业效益方面曾发挥着重要作用。但是，随着企业所处生产经营环境的改变，该项制度已不能满足企业生产经营治理的需要。为此，企业应积极引进新的治理理念和治理方法，对责任会计制度进行改进，使该项制度更好地为企业治理服务。本文在分析传统责任会计制度特点及其不足的基础上，就作业治理对责任会计制度的改进谈一点看法。
一、传统责任会计制度的特点
这里所说的传统责任会计制度，是指与相对稳定的生产经营环境相适应的责任会计制度。这种相对稳定的生产经营环境有以下特点：一是企业产品市场份额稳定，市场竞争不激烈，产品生命周期较长。二是企业生产一般追求规模经济，生产改进分阶段进行，并且答应生产存在一定程度的缺陷。三是企业一般采用以本钱为基础的订价方法，对顾客偏好的关注甚少。四是企业的治理部分和生产部分按职能权限划分，具有层次性、等级性。
与上述生产经营环境相适应，传统责任会计制度有以下特征：一是按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务划分责任中心。我国的一般做法是分级回口治理，即横向按设计、计划、供给、生产、销售等职能部分划分责任中心，纵向按分厂、车间、班组和个人划分责任中心，从而形成纵横交错的责任控制系统。二是主要采用价值指标作为各责任中心的业绩考核指标，如本钱降低额和本钱降低率等。这些指标在一定时期内保持相对稳定，并且经过努力可以达到。三是通过对各责任中心可控指标的实际值和预算值的比较考核业绩，并区分出有利差异和不利差异，作为赏罚的依据。四是把责任分解到各个责任中心，每个责任中心再分解落实到个人，并制定相应的赏罚措施。
二、企业生产经营环境的改变和传统责任会计存在的缺陷
随着经济的，企业所处的生产经营环境在发生变化。在当今全球竞争的环境之下，企业产品生命周期缩短，技术更新速度加快，新产品层出不穷，这些都对企业提出了新的要求：一是企业必须重视需求和技术进步带来的挑战，进步灵活反应能力，改变原有的生产组织形式，采用新技术和新的经营治理方法，生产出更加多样化和更具个性的高质量产品。二是企业需要采取满足顾客需要的营销策略。企业要不断创新，不能再以本钱为基础计价，而需采取以市场为导向的目标订价模式，这对企业的本钱治理提出了更高要求。三是企业的组织结构也在不断发生改变，由传统的按职能设置部分，向夸大顾客、销售渠道和产品的组织形式转变。
面对新的生产经营环境，传统责任会计那种以组织机构划分责任中心，以较单一且相对稳定的标准来考核企业经营业绩的做法，显然已不能满足企业治理的需要。首先，以组织机构划分责任中心，不符合企业未来发展趋势。其次，在激烈的竞争环境下，企业必须精益求精和创新才能生存。这样，在一定时期内，假如以稳定的标准考核企业业绩，显然不能促使企业各部分向更高水平发展。再次，顾客的需要是多方面的，如对产品质量、产品交货期、产品售后服务的要求等，以单一指标考核各责任中心的业绩显然不够。
面对种种挑战，企业的经营治理必须满足环境所需，以增强企业竞争能力。为此，企业治理思想应进行重大变革，以形成新的企业观，使治理深进到作业水平。新的企业观是把企业看作终极满足顾客需要而进行的“一系列作业的集合体”，这样一个企业就形成一个由此及彼、由内及外的作业链，亦即价值链。作业的推移，同时表现为价值在企业内部的逐步积累与转移，终极形成转移给企业外部顾客的总价值。从顾客那里收回转移给他们的价值，形成企业的收进。收进补偿完各有关作业所消耗的资源价值之和后的余额，形成企业的利润。在这种观念下，企业把治理深进到作业水平，便于索本求源，尽可能消除不增加价值的作业，同时努力进步增加价值作业的运作效率，减少资源消耗，在满足顾客所需的基础上，增加企业的利润，这样就形成了作业治理。企业将其责任会计制度建立于企业治理基础之上，就形成了新型的责任会计制度。
三、作业治理对传统责任会计的改进
当企业实行作业治理之后，其责任会计制度便相应实现了多方面的改进。主要表现为以下4个方面：
其一，以作业中心为基础设置责任中心，跨跃厂组织机构界限，克服了以组织机构划分责任中心所带来的不利因素，同时也符合企业未来发展趋势。在现代生产经营环境中，精益求精和创新是企业生存的关键，而改进和创新的基本单位是由相互联系的作业组成的。组成过程的作业是联系投进与产出的桥梁，资源通过作业形成产出的价值。因此，以相互联系同质的作业组成的作业中心为基础设置责任中心，便于责任的划分和业绩的考核。
其二，以动态的业绩考核指标代替传统相对稳定的业绩考核指标。业绩考核指标是动态的、不断变化的，而且以过程为导向，与过程的效率和产出相关。另外，为了激励企业不断增加顾客的价值，该指标可能是一种理想的、现实情况下尚达不到的目标。
其三，以多样化的指标补充传统较为单一的价值指标。固然本钱还是一个重要考核因素，但在经营环境下，时间、质量、效率等同样对顾客有价值，所以不仅像本钱一类的价值指标，而且更多的非价值指标，如交货期、生产周期、产品售后服务质量等同样成为考核业绩必不可少的因素。
其四，以更复杂的奖励制度激励职工进步效率。固然引进作业治理后，奖励方式和传统责任制度相差不大，但在新的生产经营环境下，奖励制度比过往更为复杂。由于夸大过程改进，而过程的改进是群体共同努力的结果，所以以群体为基础的奖励制度比以个体为基础的奖励制度更为合适。
四、作业治理在责任会计制度中的
作业治理在责任会计制度中的应用，可以通过责任会计控制要素来。制定责任会计控制要素的核心是划分责任中心，建立业绩考核指标，进行业绩评价和奖励。对于控制要素的前两项，笔者以为，作业治理在其中的应用主要是分析作业，寻找本钱动因，划分责任中心（作业中心），进而建立考核指标。在后两项的应用主要是出具评价报告。
其一，分析作业。分析作业是作业治理的核心。它是指对一所进行的作业辨认、描述和评价的过程。该过程需分析企业进行了多少作业，有多少人参与了该项作业，作业耗费了多少时间和资源，并评价作业对企业的价值，分辨出“增值作业”和“非增值作业”。
分析作业首先要确认作业。由于只有确认了作业，才能据此寻找本钱动因，划分作业中心进行业绩考核。笔者以为，确认作业应遵循“由粗到细，由大到小”的原则，即先粗线地描述出企业大体的作业情况，然后再分层次、分步骤地细分。这里要把握作业细分度，不可过粗，也不可过细。过粗不能提供治理所需信息，过细则工作量太大，导致治理本钱过高，企业整体效率。
现以一制造企业为例，说明作业的确认。首先，把该企业的工作分为5大类过程（若干作业的集合体），即厂部维持过程、新顾客或新业务的获取过程、产品设计过程、生产过程和顾客维持过程。其次，把各过程分别细分为若干个子过程。厂部维持过程可细分为人事治理、会计记录、财务计划以及咨询等子过程。新顾客或新业务的获取过程可细分为开发、广告促销、方案论证、订单处理和职员培训等子过程。产品设计过程可细分为设计研究、产品计划、产品设计、开发、生产调试等子过程。生产过程可细分为猜测、采购、生产、安装、维护等子过程。顾客维持过程可细分为包装、销售、顾客培训、技术指导及维修服务等子过程。再次，在各子过程基础上，再细分为若干更低层次的子过程。如生产过程中的采购子过程可再细分为购买材料、存储材料和质量检验等更细的子过程。最后，把更低层次的子过程细分为若干作业。如上述存储材料这一低层次的子过程可细分为收料、运料到仓库、存料、发料等作业。
其二，寻找和分析作业本钱动因。治理作业必须知道是什么原因引起了作业本钱的发生，以便有针对性地减少不增值作业，公道安排作业，降低产品本钱，进步企业效益。同样，寻找到作业本钱动因，有助于企业公道确定作业考核指标，更好地明确责任回属。寻找和分析作业本钱动因时应留意，对于一项作业本钱而言，其发生的原因可能是多方面的，应在其中找到一个最主要的原因作为该项作业本钱的原因。例如，设备调试费的发生原因可能与产品的批量大小、设备的新旧程度、调试的次数有关系，但调试用度的大小则主要由调试次数的多少来决定，所以应选调试次数作为调试费这一作业本钱的本钱动因。
在分析了作业和作业本钱动因之后，企业就可以跨组织机构界限，把从事同质作业的部分和职员组成一作业中心，根据不同的作业本钱动因设置考核指标。
其三，进行业绩评价，出具评价报告。传统责任会计主要通过比较实际本钱和预算本钱来评价业绩。当把作业治理引进责任会计制度后，责任会计便不仅仅如此评价业绩了。一是增加了非财务指标，如产品质量、生产周期、交货期等，用以评价相关作业的执行结果。二是要留意分清增值本钱和非增值本钱，通过实际本钱与增值本钱的比较以及前后期非增值本钱的对比，为企业的持续改进提供信息。
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