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治理会计技术方法演进之研究
本文所指的治理包括本钱会计和治理控制系统两大组成部分。我们治理会计技术的演进，是以和的眼光，审阅治理会计各个阶段的变化和发展，结合考察治理会计研究焦点的演变及未来治理会计工作的变动趋势，试图从中得出对治理会计学术研究和实务运用有益的启示。
一、治理会计技术方法的起源：纺织、铁路、钢铁业对本钱会计的
治理会计的起源可追溯到19世纪早期治理层对内部计量的运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率，在市场交易信息之外，开始对企业内部特定治理信息提出要求。1855年，新英格兰的利曼（Lyman）纺织厂以复式簿记为基础，首创了一套本钱会计制度，它所提供的本钱会计信息，能反映产品本钱、工厂布置变化和对原棉收发的控制情况。19世纪中期，铁路业的出现和迅速成长为本钱会计的发展提供了巨大动力。由于铁路公司在当时规模最大、组织最为复杂且营业跨越广阔的地理区域，这必然对本钱会计提出了更高的要求，新奇的会计治理技术方法开始得以发展，这对于以后帮助企业进进更有效的本钱规划和控制，具有很大的推进作用。
铁路公司代表性的本钱会计方法，主要包括记录和汇总现金交易，编制汇总本钱财务报告，进行营业统计等。19世纪80年代起，铁路公司的本钱会计方法被更大规模的销售企业、钢铁公司等所采用并加以发展。销售企业按部分和地理区域统计关于销售周转的明细情况，并编报类似于后来收进中心所用的业绩报告。而钢铁公司对协调、控制所需的统计数据进行了发展，将铁路业早已采用的会计凭单制度（Voucher system of accounting）加以引进，并将本钱报表作为控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）钢铁公司将本钱报表用于业绩评价、质量检查、副产品决策、销售定价等方面。但这时的本钱控制还只集中于直接人工和材料，很少留意到间接制造费和资本本钱（如折旧和利息用度等）。
二、本钱会计的大发展：治理运动创造的契机
科学治理运动为本钱会计实务及技术方法的进一步发展提供了契机。泰罗（Frederick Taylor）等工程师进行了工作和时间、动作研究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了将间接制造费分配给产品本钱的实务。并形成了用度预算、标准本钱法和差异分析为主的，具有科学治理特性的会计治理技术方法。
另一方面，学术界展开了对本钱会计概念及其应用的深进研究。举其要者，本钱帐户被放进企业复式记帐会计体系（Garcke ＆ fells,1887）；损益两平图被用来描述本钱随产出的变化；将所有间接制造费按直接人工本钱进行分配的实务受到质疑（Church,1908）；针对间接制造费的性质及其在治理决策上的考虑，“不同目的，不同本钱”的观念出现，可避免和不可避免间接制造费、沉进本钱、增量或差别本钱等本钱概念的形成；“机会本钱”这一名词从学中引进进来；变动本钱和固定本钱的相关期间进行区分，本钱性态估计的时间序列和横截面统计分析的可能性及其相对于判定分析的优劣性得到熟悉等等，本钱会计信息独立于财务会计系统的重要性受到夸大（Clark,1923）。
这一时期的本钱会计和实务发展情况，我们还可进一步发现：当时的本钱会计系统与资本会计系统、财务会计系统相互独立，其设计和运行回制造部分负责，其提供的本钱信息被制造部分用来评价营业效率、进行定价决策、控制和激励工人业绩，而不是定位于企业整体的贸易成功，也不是以编制对外财务报告为目的。
三、治理会计控制方法应用：控制实务的兴起
在这方面，杜邦公司和通用汽车公司对治理控制方法的创新最有价值。20世纪早期，纵向一体化的多元经营活动公司出现，为了协调和控制其多样化活动，治理控制实务技术方法的需求应运而生。
在开发治理控制系统以协助多元活动及纵向一体化企业的成长方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作为最早的纵向一体化多元经营活动公司之一，它要决定的不再仅是经营单一产品的营业规模大小，还要决定应拓展的营业活动类型。于是，杜邦公司开创了很多治理控制技术方法，到1910年为止，当今至公司进行治理控制所用的差未几所有基本技术方法在杜邦公司都已得到使用。在这些基本技术方法中，最主要、影响最持久的则是投资净利率（Return-on-investment, ROI）指标的运用。该指标最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各个营业部分的效率和整个公司财务业绩的指标，而当时广为使用的销售净利率、本钱净利率指标在杜邦公司则受到冷落。1912年，杜邦公司的财务经理Donaldson Brown进一步将ROI指标分解为产品销售周转率和营业销售净利率两大指标。这样，既可以让各部分知悉其业绩如何影响产品销售周转率或营业销售净利率并进而影响公司总的投资净利率，又可以让治理者解释在特定期间内ROI的实际数为何偏离预算数。Pierre du Pont和Donaldson Brown将ROI指标应用于部分层面上，这也是多数公司所用的利润中心和投资中心的起源。另外，杜邦公司还为审批营业预算和资本预算专门建立了资本配置程序和系统。无疑，在当时，杜邦公司成为治理会计控制方法应用的先驱者。
1920年，通用汽车公司（General Motors, GM）成为杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM进行了治理控制系统的革新。实际上，多数的组织形式和报告评价体系都是从GM演进过来的。GM的目标是着眼于整个贸易周期获取满足的ROI，而不强求盈余逐年增长，把企业治理控制系统的目标定位在整体治理水平的最高，而不仅仅是利润的增长。我们可以从中看出现代行为治理思想的缩影。Donaldson Brown独创性地设计了一套定价模式，在生产量和销售量为正常、标准量（生产能力的80％）的条件下，来决定能达到期看ROI水平的目标价格，这套定价模式使高层治理的财务策略与部分的短期营业计划保持紧密的沟通和连动。Pierre du Pont和Alfred Sloan为公司的高层经理设计了程式化的激励和利润分享计划，其利润观念是公司利润而非部分利润。后者还采用了市场基础的内部转移价格制度。这些治理控制技术的，不但大大促进了企业治理会计的，并使其治理控制系统更趋完善。
治理会计技术方法的创新，不但使经理层见到实际效果，而更富有价值的是其务实的态度。在整个创新过程中，企业家与工程师之间有着广泛的交流，因而使得治理会计出现的创新方法很快在可信和实用的基础上得以传播。
四、治理会计学术方法创新：治理会计实务革新的相对停滞
大致从20世纪30年代初到70年代末，在近半个世纪中，治理会计实务性技术方法革新较少，没有突破性的进展，这主要与财务会计在和上的主导地位有关。由于企业财务会计报告要求按照规定的核算方法和程序提供有关会计信息，再加之早期企业的产品品种比较单一，按财务会计报告规定的程序，对产品实际本钱的扭曲程度很低，而追求正确和相关本钱数据所付出的信息收集、处理和报告代价又很高，所以企业倾向于使用与对外报告相同的本钱信息来进行内部营业治理。
然而，这是一个治理会计学术方法创新的阶段。我们发现，这一阶段出现了：资本预算的折现的现金流量方法（Discounted cash flow approach），利润和投资中心的剩余利润（Residual in-come）考核方法，内部转移价格制订的机会本钱法，规划和控制的定量分析方法，以及信息学、代理理论、交易本钱理论的引进等。这固然使治理会计的学术研究确实得以大大丰富，但对实务操纵较少。
第一，折现的现金流量法固然在理论上优于非折现的投资回收期法和会计收益率法等传统方法，但对于很多投资而言不符合本钱效益原则，在企业如何实施还是难以解决的题目，更何况未来的现金流量本身就很难确定，实务上更多的是采用非折现的投资回收期法。
第二，剩余利润指标由通用电气公司（General Electric Corporation）首创，用来鼓励部分经理进行低于本部分均匀ROI指标，而收益超过其资本本钱并有利于公司总的ROI增长的投资。但也许是贸易文化传统的影响，剩余利润指标没有能在实务上广泛使用，即使是通用电气公司后来也弃用剩余利润指标，重新使用ROI指标作为投资中心财务业绩评价的基本标准。
第三，企业在制订内部转移价格时，实务运用的订价基础包括全部本钱、标准本钱、市场价格、协议价格。而在中间产品没有市场或处在非完全竞争市场情况下，新出现的具有微观经济学基础的机会本钱订价方法却很少为内部销售部分所采用。
第四，本钱会计定量分析的使用始于治理，不过本阶段又新发展了很多定量分析的技术工具。定量模型开始应用于各种本钱会计题目，所用的分析技术包括线性规划、非线性规划、概率论、回回分析、假设检验、决策论等。固然这些模型的应用面较广，但对大多数企业来讲，能保持其稳定和连续的企业却未几。
第五，信息学、代理理论、交易本钱理论引进到治理领域。按信息经济学理论，治理会计职员要在不确定环境中选择一套能帮助决策的信息系统（如治理会计系统）。它的有用性取决于是否能提供信号给决策者并其期看效用大小。
代理理论则将信息经济学用于单人决策的情形到用于多人决策的情形，将会计信息视为委托人、代理人之间订约的基础；将企业不再视为单一的组织机构，转而认同与企业签约的代理人有不同利益、信息和理念。治理会计信息系统通过提供信号（如实际后果、不同状态发生的可能性、代理人的行动和努力程度）服务于委托人和代理人。但代理理论还只能于相当简单的组织环境（由于均衡结果的复杂和困难），其代理人不愿劳动和不努力的假设，至少对经理人而言是不公正的，由于经理人并非厌恶劳动或更愿意损害企业利益，这种静态技术的假设忽略了知识和革新对企业价值增值的作用。
与代理理论平行发展的是交易本钱理论。交易本钱理论不同于代理理论的是其不总是借助正式合约来所有交易，以为企业是为了应付复杂的、不确定的环境而建立的合作组织，交易改在企业内部完成并由治理过程控制，可以弥补具有一定本钱和效率损失的市场交易的局限。交易本钱理论应用的缺陷在于交易本钱环境难于正确定义，仅以有限方式在实际组织中进行了检验，多数结论缺乏缜密的分析，治理会计中心即分权经营单位的业绩评价的手段没有得到相应的发展。
由于本阶段的学术创新缺乏对企业治理会计技术方法的跟踪和鉴戒，知识、技术和革新这些对于当代企业生存至关重要的因素，没有受到治理会计学术机构应有的重视。特别在治理会计学术大量地引用经济学理论，却又很少能为企业实际发展所验证，因此它对治理会计实务带来的影响也就非常有限。
五、治理会计技术观念的更新：新制造环境带来的挑战
从20世纪80年代以来，企业的制造环境发生了根本性的变化。企业的生产控制系统开始采用适时制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零库存，并开始采用合作、弹性的治理政策。另一方面，企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术，出现了电脑整合制造的趋势。在此新制造环境下，传统治理会计技术方法由于未能捕捉公司在朝着世界级制造业发展的进程中所取得的进展，未能提供相对正确的本钱信息，未能考虑战略决策的需要而面临严重的挑战，治理会计实务的发展在停滞几十年后重现生机。
在新制造环境下，要求企业治理会计的技术方法以系统理论的观念，综合考虑生产、经营、市场、政策和竞争对手等诸多因素，来实施对企业产品、生产、经营和市场的全面控制和治理。企业将整个经营活动细分为一系列作业活动，并引进了本钱作业和本钱动因概念，从某种意义上推翻了传统本钱性态的熟悉，而将本钱按作业量分别划分和根据本钱动因加以确认，这标志着治理会计的技术方法朝着更加有效和务实的方向演进。更由于电脑信息技术的飞速发展，企业各部分处于随时的信息沟通之中并共享信息库资源，为治理会计新技术方法的运用提供了技术上的保证。从而更有利于治理会计能随时根据环境的变化，而迅速作出整体性的调整和策略。
本阶段治理会计技术方法发展侧重于新的本钱治理控制系统的建立，并以新的观念和技术提供有用的本钱信息。举其要者，与全面质量治理观念相适应，企业采用了质量本钱制度，通过质量本钱的计算、报告和分析，期看达到零缺陷的质量治理最高境界；与适时制观念相适应，日、美等国企业采用了改善本钱法或倒推本钱法；与作业治理观念相适应，企业采用作业本钱制度，以作业为本钱库，通过作业将本钱分配给产品负担，提供更为正确的产品本钱信息；与战略治理观念相适应，企业采用战略治理会计，通过产品生命周期法、本钱动因分析和价值链分析等方法，进行战略规划和治理业绩评价。
六、当代治理技术的方向：艰难的使命
从方面看，二十世纪七十年代以前，治理会计的理论研究主要属于规范研究。不同本钱服务于不同目的这一指导思想和新古典学 (如信息经济学、代理理论、交易本钱理论)的引人，为规范研究的迅速发展提供了广阔领域。七十年代以来，一大批学者使用经验和模拟方法对简单和复杂的治理会计技术方法的优缺点进行了比较，发现简单的治理会计技术方法，有时可能是对信息本钱效益的最佳反应，从而证实了治理会计实务使用常规技术方法的公道性 (如投资回收期法在投资决策中使用最为广泛，而折现的现金流量法使用却未几)。这导致了治理会计研究职员开始注重解释观察到的治理会计实践，治理会计实证研究的倾向开始抬头。
当代治理会计研究职员使用作业研究、概率论、统计、经济学理论中的定量技术作为分析工具，主要在简化的生产环境申研究复杂的信息和订约，而对真实的生产环境中治理的信息需要的研究则未几。在新制造环境下，治理化的实践和发展，早已领先于治理会计理论研究的发展。由于企业对环境变迁的反应除了引进新的组织形式和产品生产技术之外，也可能引进新的治理会计系统;治理会计研究职员还应深进企业组织现场进行实地研究来回纳和这些新的治理会计技术方法。实地研究的倡导者针对实际作业或过程，通过直接观察和访谈等方法，获取研究数据，从而能够得到真实和精确的研究结果。正是由于实地研究的直接目的在于弥补理论和实践的间距，保证理论的创造性和指导实践的生命力，这种研究方法已成为当代治理会计理论研究的最新动向。
从实务改进方向来看，新制造环境下，企业侧重于建立新的本钱治理控制系统，并以新观念和技术弥补传统技术方法之不足。发展和完善这种新观念和技术，正是本钱治理会计今后改进的方向。然而，大部分企业的本钱治理控制系统，仍然沿袭二十世纪早期以投资报酬率(R0I)指标为基础的治理控制系统，偏重短期财务业绩，而忽视长期和非财务量度的业绩表示。这种治理控制系统对经理人采取有效行为以增加企业实际的经济价值的激励能力，较之早期下降很多，甚至还会反向地激励经理人采取牺牲企业长远竞争能力的行为。我们留意到，由于全球范围内激烈的竞争，短期财务业绩的更大压力，机会主义行为的更大空间，职业经理在企业间的频繁更迭，以会计数字为基础的红利计划的广泛使用，导致企业经理进行财务、会计方面的盈余治理的情形十分普遍。靠非生产性、非增值性活动进行盈余治理的一个最具破坏性的后果，可能就是企业的长期竞争地位。如减少产品和流程开发、质量改善、顾客联系、人力资源、技术更新等方面的支出后，企业从长期来看将处于不利的地位。而通货膨胀对ROI计量的扭曲，更使以ROI为基础的治理控制系统对增加企业经济价值的相关和有用性受到质疑。
我们以为，没有理由一定要将看似客观和正确却易受操纵的财务业绩计量作为主要控制手段，不必要将利润作为唯一的财务业绩计量对象。企业不应将利润数字本身视为目的，而应将其作为事情做得更好后的附产品。而且，治理会计本身必须服务于企业的具体战略目标，它也不可能仅仅通过以ROI为基础的治理控制系统，来成功地服务于所有企业。我们建议，治理控制系统的改进，一方面要完善短期财务业绩计量，如增加对营业现金流量的考虑；另一方面要采用长期、非财务业绩计量，如创新和质量、生产率、工作能力的进步、市场占有率、人力资源水平的改善及存货占用总本钱的减少等，都是可供选择的非财务计量指标。尽管我们可能会发现，某些非财务计量所得的利益与其本钱相比并分歧算，但多种计量手段的结合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精确的业绩评价制度，理应成为治理控制系统所采用的主要技术方法，也是未来发展的必然方向。
七、治理技术演进与治理会计
治理会计研究在不同的时期有不同的焦点，并且无不受到其技术方法演革的。它大致经历了如下四个阶段：第一阶段夸大本钱确认，主要注重本钱核算的真实和精确；第二阶段夸大本钱相关性，主要注重不同目的的不同本钱信息要求；第三阶段夸大本钱决策功能，主要夸大本钱治理的战略价值；第四阶段夸大本钱的行为面，主要夸大多人决策情形下各行为层面的激励和考评。
第一阶段主要在第二次世界大战以前，治理会计的研究焦点是本钱确认。本钱会计系统围绕全部本钱的认定而展开，其主要任务是尽可能得到精确而又真实的本钱。在高级本钱会计中，还专门研究如何在复杂的生产环境中回集本钱的。为了得到精确而又真实的本钱，本钱会计职员便用的是一种财务特性很强计量方法，而衡量这种计量方法的基本条件，是它必须能提供特定的、明确的、可以适用于所有目的的本钱信息，只有这样它才能被接受。而使用者只要根据自己的期看来调整这种尽对真实的本钱信息就可以了。
第二阶段则主要在二战以后，人们逐渐熟悉到会计信息应当满足使用者，尤其是治理层的需要。从而，为计划和控制提供信息的治理会计得以起来，其技术方法也不断丰富。与夸大全部本钱的确认相比，这一阶段的特点是夸大相关本钱。为了得到相关本钱，治理会计夸大“不同目的不同本钱”这一指导思想，夸大潜伏用户的决策需要，夸大演绎推理的方法。从这种意义上讲，相关本钱要反映的是有条件的真实(conditional truth)或有意境的真实(contextual truth)。而这一阶段的治理会计技术方法也充分体现了这一特征。
第三阶段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世纪五十年代和六十年代初，对治理会计系统应为决策提供信息开始得到认同，使决策分析成为治理会计新的研究焦点。先是新古典学派的框架被治理会计研究职员广泛运用于决策分析。新古典经济学派分析题目的基本方法是边际分析法，其基本假设是信息完整充实、不需要任何本钱便可取得信息，其重要概念包括边际本钱、边际收进、增量现金流量等。在上述方***、理论假设和概念的基础上，用严格的数学方法分析治理会计决策题目成为可能，治理会计的研究向着精密的数目化技术方法的方向发展。本量利分析、本钱估算、投进产出法，线性规划、曲线、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来。在以后的时期里，治理会计研究职员将不确定性引进决策过程，但治理会计信息本身是一种有本钱的经济商品，应按本钱效益原则进行生产。这里有一种形象的说法，治理会计有关信息、模型、专家的“市场”需要受本钱效益原则这只看不见的手操纵(Horngren，1975)。于是，信息经济学的本钱效益分析的技术方法，被广泛用于不确定环境的决策分析。本钱效益分析方法还通过对信息系统选择与信息系统设计分离出来，大大简化了决策模型的复杂度。
第四阶段，在信息经济学的发展下，又产生了代理理论、交易本钱理论等。这些理论则试图进一步解决多人决策(multi-person decision)题目。不同于传统的单人决策(single-person decision)方法，多人决策方法更多地关注治理会计的行为层面，被用于解决最佳激励方式和业绩考核方案的选择等行为题目。但多人决策方法所能解决的还只限于明确题目，要想在复杂的多人决策情形下，建立具有针对性的治理会计技术方法，并要求治理会计控制系统能提供明确和切实的指导，还存有较大的困难。
这里特别要一提的是治理会计技术方法的演进与一定时期治理技术的发展有紧密联系。我们以为，治理会计应该在治理过程中发挥更积极的作用。特别是本钱治理与业绩考评在未来企业治理中将变得越来越重要，企业是非期战略的制定，将会越来越依靠治理会计提供的有效信息。但鉴于治理会计信息并不是企业加强内部治理所需信息的唯一来源，很多情况下甚至还不是主要来源，治理会计通常是起到支持和监视作用，并不能取代本钱治理与业绩考评等企业治理活动本身。另外，当我们跨进知识经济和信息年代，治理会计控制系统的自动化、治理会计功能分散化将是不可逆转的趋势。这将会降低对特定治理会计技术方法所提供信息需求的必要性，由于届时治理会计职员通常只是帮助设计和改进治理会计控制系统，而大量的治理会计具体工作将会变得微不足道。因此治理会计的研究重点将会侧重于治理会计职员行为影响的研究。这是由于，治理会计职员以往的上风在于收集、计量、汇总并传递治理控制信息，而对非财务信息的提供和使用则感到不熟悉、不确定、不适应，而对于采用怎样的行为观点来处理各类财务和非财务的控制信息，就显得迷惑和无所适从，这决定了治理会计职员的职业前途面临着严重的考验。可以断言，只有部分高度敏锐、知识结构完备相适应能力很强的治理会计职员才能顺应治理会计的上述变动趋势，而治理会计研究应该在这方面提供必要的帮助。
八、治理技术演进的启示
(一)环境的审阅与、治理的鉴戒。
综观治理会计的史，我们发现，治理会计技术方法的演进，一方面回因于企业环境变迁带来的现实需求，另一方面则回因于对相关经济、治理理论的鉴戒。企业环境的变迁可能会治理会计研究焦点的转移，或对原先适用的治理会计技术方法提出挑战，这也就产生了治理会计技术方法创新的现实需求。换个角度看，具体企业面临的环境各异，我们应该用权变思想往考虑每一企业所选用的治理会计控制系统。由于环境变量决定服务于特定目的的组织设计，因此治理会计有效技术方法的，应该促使组织效率的进步，所以不同的环境下最优的治理会计控制系统也就不可能千篇一律。例如，邯钢经验在邯钢显示出治理会计的本钱控制系统对其组织效率进步的良好作用，但照搬于环境不同的其他企业，则不一定能显请愿力。
再从角度看，治理会计技术方法的创新主要曾受两种基本理论的影响:一是经济理论，二是治理理论。以经济理论为基础，治理会计夸大数目方法与技术的运用;以治理理论为基础，治理会计又不断吸收各种管派的专门方法和技术，从而使其具有更加广泛的实际应用价值和更强的适应能力。我们以为，治理会计应继续发挥其作为边沿兼容并蓄的传统上风，鉴戒其他领域的研究成果以得到进一步的发展和完善。
(二)控制过程与注重结果并重。
治理会计技术方法的演变也可以分为以下两个基本阶段:第一阶段夸大结果的有效，第二阶段夸大过程的控制。在第一阶段，治理会计研究一般为规范研究以及用模拟模型检验和解释实务的实证研究，这些都夸大猜测和决策的结果与规划和控制应达成的目标，其缺点在于缺乏一定的可操纵性。现在，治理会计越来越多地采用实地研究，夸大过程对结果的根本作用，其缺点在于缺乏一定的目标性与前瞻性。我们以为，控制过程应与注重结果并重，使治理会计技术方法既有一定的目标性与前瞻性，又有一定的可操纵性。也就是说，我们既要演绎推理式的规范研究，也要解释猜测式的实证研究，还要回纳式的实地研究，三管齐下来推动治理会计朝着控制过程与注重结果有机结合的方向发展。
(三)与财务会计系统适当分离。
现行的财务会计系统是以对外报告财务指标为目的的，而财务会计本身通常是准体制的产物(过程)。从历史的发展情况看，治理会计系统作为服务于企业内部治理当局的必然工具，与财务会计系统适当分离时往往就意味着大发展的契机 (如科学治理运动时期)，依附于财务会计系统时往往则裹足不前 (如三十年代初到七十年代末的财务会计主导阶段)。我们以为，治理会计系统应与财务会计系统适当分离。为了更好地服务于企业的战略和长远发展，治理会计的重心不应仅仅是数字处理程序的建立，而应该是治理控制系统的完善；不仅要提供和使用与企业长远竞争地位攸关的非财务指标，综合地衡量企业的财务业绩和非财务业绩，还要促使企业将重心转向有效治理各种有形资产和无形资产。颇有意味的是，我国的资产重组企业在现行的财务会计报告体系下帐面上可能好看了，但他们中有很多在治理效率和经济效益上并没有实质性的进步。故我们在此顺便提醒投资者对我国股市中的 “资产重组概念”应冷静地看待和分析。另外，治理会计控制系统对促进组织效率的进步，在其设计和运行中还需要企业整体有关职员的参与和配合 (如科学治理运动时期，机械工程师对治理会计系统的成功起着十分重要的作用)。
最后，我们要讲的是，我们并无刻意夸大治理会计对企业生存发展的重要性，也无意鼓励治理会计职员放弃其传统角色。不过，我们可以断言：治理会计控制系统确实可以通过切实有效和科学创新的技术方法的公道运用，来更好地服务于企业并做到卓有成效。然而，要使其达到尽如人意的境界，却需要治理会计职员和其他有关职员共同不懈的努力。
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