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试论房地产开发企业的会计核算
一、会计制度的适用我国现行企业会计制度，除《农民专业合作社财务会计制度》外，共分《小企业会计制度》、《企业会计制度》、新准则和行业会计制度等四个会计制度体系，其中涉及房地产开发企业的：
1.《小企业会计制度》。所谓小企业，就房地产开发行业而言，是指根据国务院国资厅评价函［2003］327号文件的规定，不能同时满足从业职员数100人以上、年销售额1 000万元以上两个条件的房地产开发企业。按照财政部和国家税务总局的规定，自2005年1月1日起，凡符合上述标准的包括房地产开发企业在内的各类小企业，除已按规定要求或规定程序执行《企业会计制度》或新准则的企业外，都应执行《小企业会计制度》，不得再执行《房地产开发企业会计制度》。
2.《企业会计制度》。按照财政部的规定，《企业会计制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投资企业等单位施行，其他企业经适当程序也可以执行该制度。2006年财政部发布了新的38项具体会计准则（以下简称新准则），规定自2007年1月1日起在上市公司范围内执行。据此，现有股份有限公司、外商投资企业中的房地产开发企业，除按规定执行新准则的企业外，均应执行《企业会计制度》。
3.新准则下的会计制度体系。新的38项准则及其《应用指南》，包括具体准则、对准则的解释、财务报表格式、会计科目和主要账务处理等，是一个完整的会计制度体系。这一制度暂在上市公司范围内执行。因此，假如房地产开发企业为上市公司，或者按上市的母公司要求执行新准则的，都应当执行新准则规定的会计制度。
4.《房地产开发企业会计制度》。该制度属于旧的行业会计制度体系，按照有关规定，房地产开发企业中的大中型企业，假如达不到执行新准则的条件，也没有相关规定要求其执行《企业会计制度》，则仍可执行《房地产开发企业会计制度》。
二、应增设的会计科目
本世纪已出台的会计制度中，皆没有专门用于房地产开发企业的会计科目及核算办法，这给这些企业的会计核算带来很大不便。但是，现行所有会计制度涉及会计科目设置的说明中都规定：在不影响对外提供同一财务会计报告的条件下，企业可以根据实际情况自行增设某些会计科目。根据这一些规定，执行《小企业会计制度》、《企业会计制度》或新准则的房地产开发企业，在执行各自适用的会计制度规定的基础上，增设以下专门核算房地产开发的会计科目，不但是需要的，也是符合会计制度规定的：
1.“开发本钱”科目。本科目核算房地产开发的用度和本钱，包括：（1）开支的拆迁补偿费、土地出让金或受让价款及相关税费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设备费等用度；（2）开发采用出包方式的，根据预支给承包商的款项和工程进度估价的开发本钱；（3）工程采用自营方式发生的各项本钱用度；（4）分配应由开发产品承担的公共配套设施费、计提应上交有关部分治理的维修费和分摊的间接开发用度；（5）应予资本化计进产品本钱的借款用度等；（6）结转开发完工并验收合格的房地产本钱。
购进已拆迁平整的土地预备用于房产开发，可先计进“无形资产——土地使用权”科目，待开发时再以适当的分配方法，分摊到“开发本钱”的明细科目。
2.“开发间接用度”科目。本科目相当于产业企业的“制造用度”，核算为开发产品而发生除应由行政治理部分承担的用度以外的各项间接用度。
3.“开发产品”科目。本科目核算已开发完工、经验收合格的房地产。
4.“出租开发产品”科目。本科目核算用于出租经营但尚未转为固定资产的土地和房屋。
5.“周转房”科目。本科目核算安置拆迁居民周转使用的房屋。
编制资产负债表时，以上增设的5个会计科目的期末余额，均应计进报表的“存货”项目。
三、房地产开发企业建筑本钱、土地本钱的计算分摊
房地产开发企业的开发产品本钱，一般可划分为建筑本钱和土地本钱两大类，即开发产品本钱=建筑本钱 土地本钱。建筑本钱构成比较复杂，既包括前期用度和房屋的建造本钱，还包括与开发产品相关的配套设施用度，以及预提的商品房维修用度、白蚁防治费等其他间接用度；土地本钱构成则比较简单，即取得用于开发的土地及土地使用权的全部支出。
建设一幢房屋或者在同一地块上建设若干幢房屋，往往由于用途不同、建筑结构不同，甚至由于楼层不同而有不同的售价，而且，开发房地产的本钱，特别是土地本钱，往往是笼统的。因此，如何尽可能公道地计算分摊完工产品的建筑本钱和土地本钱，是房地产开发企业核算的一个困难。
当然，对于开发的房屋假如用途相同、建筑结构也大致相同，例如，一个小区若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可计价销售的房屋面积比例计算分摊建筑本钱和土地本钱。具体做法是，将小区可售房产连同回全体业主共有的道路、休闲场地等的全部开发本钱（包括建筑本钱和土地本钱，下同），除以可出售房屋的面积总和，得出每平方米住宅的本钱，再按各套住宅面积分摊产品本钱；假如其中有少量房屋或其他可出售项目，比如车库或车位，采用清一色的按面积分摊不尽公道，可通过估算方法，将其估算的本钱从总本钱中剔除，然后再按可出售成套住宅面积分摊产品本钱。这种本钱分摊方法，叫做可售房屋面积比例法，简称面积比例法。
但是，面积比例法适用范围相对较小，对于同一小区内开发的结构、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情况下，对成片开发不同用途、不同结构的房屋，建筑本钱可采用估价修正法进行计算分摊，土地本钱可采用售价比率法进行计算分摊，而且这两种方法应合并进行，分步实施。
第一步，用估价修正法计算分摊开发房屋的建筑本钱。估价修正法是通过对建筑本钱的估算数额进行修正，计算出各种不同结构房屋建筑本钱的方法。这种方法也应分步实施：
首先，应估算房屋单位建筑本钱。所谓房屋单位建筑本钱，实际为每平方米可出售房屋应分摊建筑本钱，内容包括：（1）房屋自身的建筑本钱；（2）应分摊小区内道路、围墙、休闲场地、休闲设施等附属设施的建筑本钱；（3）应分摊其他间接用度构成的开发本钱等。
单位本钱采用估算方法确定后，再按可出售房屋面积得出估算的开发产品建筑总本钱，即：开发产品估算的建筑总本钱=∑（不同结构的房屋面积×该结构房屋估算的单位建筑本钱）；假如可出售开发产品有少量项目单位本钱明显偏低或偏高，也可按估算本钱将其单计并从总本钱中剔除。 接着，应计算修正系数。修正系数=已决算（或按合同及招标预算）的建筑总本钱÷开发产品估算的建筑总本钱。假如可出售产品中有少量项目单独计算本钱的，应将已单独计算的本钱从公式中“÷”号前后的“总本钱”中扣除。假如总本钱无法确定或预估，则不计算修正系数，而以上一步骤“开发产品估算的建筑总本钱”为建筑总本钱。
最后，计算不同结构房屋应分摊建筑本钱和单位建筑本钱：各类结构的房屋建筑本钱=该类房屋估算本钱×修正系数；该类房屋单位本钱=该类房屋建筑本钱÷该类房屋面积，或=估算的单位建筑本钱×修正系数。
假如竣工决算或预算对不同结构的房屋直接建造本钱反映得比较明确，在分摊时则应只计算包括配套设施费、附属用度等间接用度，且应根据具体情况选择采用面积比例法、估价修正法等较为适宜的方法。
第二步，采用售价比率法计算和分摊土地本钱。售价比率法是以房屋单位售价为基础计算分摊开发房屋土地本钱的方法。一般而言，房屋售价的高低，除取决于房屋结构外，更主要是取决于房屋的地理位置，同样结构的房屋，门面房售价高于住宅房，主要原因是门面房“地势好、地价高”。因此，计算既有住宅用房又有贸易用房的地块开发，或者纯贸易用房开发的土地本钱时，采用售价比率法较为适宜。售价比率法也需分步实施（以同时开发住宅房和非住宅房为例）：
首先，应计算或预估不同结构、不同用途房屋的总售价和均匀单位售价。
接着，应运用售价本钱比率计算非住宅房逾额本钱售价，以剔除房屋不同结构对售价的影响。运用售价本钱比率计算分摊土地本钱时，应将开发的商品房划分为价格相对低的住宅房和价格相对高的非住宅房两大类，将非住宅房高于住宅房的本钱称为逾额本钱，将与逾额本钱相对应的售价称为逾额本钱售价：逾额本钱售价=逾额本钱×（1 本钱毛利率）；各类非住宅房逾额本钱售价=（该类非住宅房单位建筑本钱-住宅房单位建筑本钱）×该类非住宅房总面积×（全部房屋售价总额÷全部房屋本钱总额）。
然后，再计算土地本钱比率。土地本钱比率是指土地本钱与剔除逾额本钱售价后的售价总额的比率，计算公式为：土地本钱比率=占用土地的全部本钱（土地使用权价值）÷（全部房屋售价总额-逾额本钱售价合计）×100%。
最后，再计算不同用途房屋应分摊土地本钱。公式为：（1）住宅房应分摊土地本钱=该类房屋售价×土地本钱率；（2）非住宅房应分摊的土地本钱=（该类房屋售价-该类房屋的逾额本钱售价）×土地本钱率。
以上各公式中的“售价”，凡已售出或已用不变价预订售出的，以实际售价或预订价为准；尚未售出或虽已订出但价格可能有浮动的，以预估售价为准；第二步应分摊土地本钱公式中的房屋建筑本钱，应以第一步计算的本钱为准；全部房屋总本钱，则应为建筑总本钱和土地本钱总额之和。
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