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谈非货币性资产交换中的职业判断及其影响
摘要：非货币性资产交换中换入资产成本的确定与非货币性资产交换是否具有商业实质以及换入资产、换出资产公允价值能否可靠计量密切相关。本文将根据准则所涉及的非货币性资产交换是否具有商业实质、公允价值能否可靠计量，浅谈如何进行职业判断，以及不同的判断结果对换入资产成本的计量及换出资产损益确定的影响，期望能对准则的运用有所帮助。关键词：非货币性资产交换判断影响
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。新发布的《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》（以下简称准则）解决了以非货币性资产交换方式换入资产的成本确定和资产交换产生损益的确认问题。非货币性资产交换因不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同，需要判断非货币性资产交换是否具有商业实质以及换入资产、换出资产公允价值能否可靠计量，进而确定运用不同的计量基础。
一、商业实质的判断条件
商业实质是非货币性资产交换准则引入的一个重要概念。非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。非货币性资产交换准则规定，满足下列条件之一的，视为具有商业实质:
条件一：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
条件二：换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
二、商业实质的判断
企业在确定资产交换是否具有商业实质时，应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换才具有商业实质。
（一）基本判断
1.根据条件一判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，要考虑该项交换的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异。换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产存在显著不同，通常主要包括以下几种情况：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量。设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量。因两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等。因两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，则可以判断上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者各年产生的现金流量金额差异明显，则可以判断上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。
2.如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可再根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。换入资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值要大大超出换出资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与交换时换入、换出资产的公允价值相比，占有较大的比例，该项资产交换才具有商业价值。
例如，甲企业有一批钢材，公允价值为20万元，若在甲企业使用这批钢材，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为18万元；乙企业有一台机器设备，公允价值21万元，若在乙企业使用这台设备，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为15万元。如果甲、乙企业将钢材与设备相互交换，甲企业使用这台设备，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为40万元，乙企业使用这批钢材，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为38万元。甲乙企业钢材与设备互换，均能为企业带来大大超出原换出资产产生的现金流量的现值，且超出的现金流量现值部分与原有换入、换出资产的公允价值相比，占有相当大的比重。则可以判
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