从所有者权益变动表看全面收益的理念
摘要： 本文就新《企业会计准则第30号——财务报表列报》中新增的第四张报表——所有者权益（股东权益） 变动表的变化进行分析，详细说明了所有者权益（股东权益） 变动表所体现的全面收益理念，指出其要求的列报方式不同于国际和其他各国准则。关键词： 所有者权益（股东权益）变动表； 全面收益； 全面收益列报方式
《企业会计准则第30号——财务报表列报》第2条规定，财务报表至少应当包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和财务报表附注。在新的企业会计准则中，原来以资产负债表附表形式出现的所有者权益增减变动表，成了必须与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。
一、所有者权益（股东权益）变动表的变化
所有者权益（股东权益）变动表的变化，不仅是由附表变为主表这种地位上的改变，其形式和内涵也发生了根本性的变革。
（一）其列报格式发生了彻底的变化
旧的所有者权益变动表，主要按照所有者权益的组成项目列示，包括实收资本（或股本）、资本公积、法定盈余公积和任意盈余公积、法定公益金（新公司法已取消该项目）和未分配利润。而新的所有者权益变动表，则是根据所有者权益（股东权益）变动的性质，分别按照当期净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者分配以及所有者权益内部结转等情况分析填列。
（二）新会计准则取消了利润分配表，企业净利润及其分配情况的内容也列示在新的所有者权益（股东权益）变动表中
会计政策变更和前期差错更正会对所有者权益期初余额产生影响。企业会计制度主要调整资产负债表的年初数、利润表的上年数的相关被影响项目以及利润分配表的“年初未分配利润”，并在会计报表附注中披露，一般容易被报表使用者忽视，而新的财务报表列报准则在所有者权益变动表上直接将上述两项列示，使会计政策变更和前期差错更正对所有者权益的影响一目了然。
本年利润的分配（包括对所有者或股东的分配和提取盈余公积）原先在利润分配表中列示，在新准则中，列示在所有者权益变动表中作为所有者权益的减少。
（三）从所有者权益变动表的综合框架来看，体现了综合收益的理念
综合收益也可以称作全面收益，我国在会计准则中首次正式提出这一概念（新会计准则应用指南）。但是国际会计准则、美国、英国等国的会计准则中早已提出这一概念，并应用于会计实务中。国际会计准则委员会（IASC）在改组为国际会计准则理事（IASB）后，制定了国际会计准则立项远景规划。其中，业绩报告是其旨在确保主导地位、促进准则趋同化的四个项目之一，主要涉及企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的资产和负债的变化如何在财务报告中列报的问题，即全面收益问题。
1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出了不同于传统收益概念的新概念——“全面收益”，并将其定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的权益的一切变动。”根据FASB提出的全面收益概念，全面收益应该包括净收益（net income）和其他全面收益（other comprehensive income）两大类。
按照FASB在第130号财务会计准则公告《报告全面收益》（FAS130）和第133号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值活动会计》（FAS133）列举的其他全面收益项目包括：外币折算调整项目；可供销售证券上的未实现利得或损失；最低养老金负债调整；金融衍生产品未实现的利得或损失。这些项目的共同特点在于它们都是未实现的，都不能够包括在净收益中，而是在资产负债表上作为所有者权益的组成部分列示。与传统收益概念相比，全面收益包括的内容更广泛，不仅包括已实现的净收益，还包括未实现的，绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示利得和损失。
在新《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，是通过所有者权益（股东权益）变动表来体现全面收益理念的。由于全面收益可以简单解释为不包括业主投资和分派业主款的净资产期末比期初的增长额，即用公式表示为全面收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资
本期所有者分配。由此可以看出，应包括已计入净资产的净利润和利得（或损失）。在所有者权益（股东权益）变动表中，第三项是净资产本年增减变动金额，包括本年净利润和直接计入所有者权益的利得和损失，其体现的就是企业的全面收益。
二、关于全面收益的列报方式
对于全面收益的列报方式，国际和其他国家的会计准则允许使用的有三种方案：第一种是采用双业绩报表，即在传统收益表之外，另设一张新的全面收益表，与传统收益表共同反映企业的财务业绩；第二种是采用单一报表，即在传统收益表的净收益下面列示全面收益，合并反映在一张扩展的收益表中；第三种是在股东权益变动表（所有者权益变动表）中列示。上述三种方案，FASB均允许使用，但鼓励报告主体采用第一种或第二种方案，“本委员会决定鼓励企业在收益表的净利润总额下，或在一个独立的全面收益表中，报告其他全面收益组成部分和全面收益。本委员会相信在收益表形式的格式里列示全面收益更能与概念公告保持一致，因此更优越于在股东权益变动表中列示，这种列示符合损益满计观。”IASC曾建议采用第一种或第三种方法，但从西方相关的研究结果来看，全面收益通过所有者权益变动表报告时，其决策有用性要比在业绩报表中报告时差，原因在于在业绩报表中披露全面收益增加了未实现利得或损失的透明度，有助于提高财务报表的可理解性和可比性，而用两张报表分别报告传统收益和全面收益，则有可能误导报表的使用者，会使得使用者对其中的一张报表过于关注而忽视另一张报表，或者不合理地过于重视这两张报表之间的差异。因而，IASB目前更倾向于第二种方案，即合并使用一张全面收益表。英国会计准则委员会（ASB）则要求另外编制全部已确认利得和损失表，即采用第一种方案。
从国际会计准则委员会和各国准则制定机构的态度可以看出，都比较支持使用收益表的方式来列报全面收益。列报全面收益已是国际大势所趋，采用收益表的格式也是众望所归的方式。我国2006年颁布的企业会计准则为了与国际趋同，也将全面收益的思想在准则中体现，但是新准则采取的列报格式却是在所有者权益（股东权益）变动表中列示。究其原因，笔者试图从以下几个方面进行解释：
（一）所有者权益（股东权益）的重要性
在新的基本准则中，将财务会计报告的目标定义为向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行的情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。随着资本市场的发展，企
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