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21世纪管理会计主题的转变—从企业价值增值到企业核心能力培植
一、20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值
会计一开始就是以服务于企业内部经营管理为目的而产生的。但是，自从财务会计从管理会计分离出来之后，作为与财务会计相对独立的管理会计本身也得到了发展。
（一）20世纪80年代以前管理会计的主题：价值增值
在20世纪80年代以前管理会计的发展历程基本上可以分为50年代的执行性管理会计和50年代之后的决策性管理会计两个阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计追求的是“效率”（Effective），强调把事情做好，在决策性管理会计阶段，管理会计追求的是“效益”（Efficiency），强调首先把事情做对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。应该说，管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只不过是企业所处的经济环境不同而已，其本质都一样。在产品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然转化为高“效益”，而在产品供过于求的环境下，企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。
因此，无论是执行性还是决策性管理会计都是围绕“效益”而展开的。进入80年代以后，世界范围内高新技术蓬勃发展，并被广泛应用于经济领域，企业竞争日益激烈，管理会计又致力于如何为优化企业“价值链”（Value Chain）服务。可以说，管理会计在20世纪80年代取得的许多引人注目的新进展都是围绕着如何为优化企业“价值链”和价值增值提供相关信息而展开的。
纵观20世纪90年代以前管理会计的发展历程，现代管理会计沿着“效率→效益→价值链优化”的轨迹发展。这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”（Value-added）而展开。国内外比较流行的教材基本上按照这个主题构造其框架。
（二）20世纪90年代：管理会计主题转变的过渡时期
进入90年代以后，变化是当今世界经济环境的主要特征。基于环境的变化，管理会计搜集信息的任务从管理会计人员转移到使用这些信息的使用者，保证了企业能及时搜集到相关信息，并据此作出反应。
管理会计不再仅仅是管理人员的行为，已经变成每一个企业员工的自觉行为。管理会计突破了管理会计师提供信息、管理人员使用信息的旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。由此，管理会计信息提供者与使用者的界限将逐渐模糊（Anthony A. Atkinson， etc，1997）。当然，管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如，企业所面临的内外部环境变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而“作业成本计算”与“作业管理”的应用又有助于“企业再造工程”（Corporation Reengineering）的实施，从而推动了企业组织的变革，提高了企业的竞争能力（胡玉明，1998）。这时，管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应。因此，20世纪90年代可视为管理会计主题转变的过渡时期。尽管如此，从总体上说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开。
二、21世纪管理会计主题：企业核心能力的培植
从宏观上说，21世纪世界经济的基本特征是国际化、金融化和知识化；从微观上说，人类社会将从工业社会转入信息社会，企业的经营环境发生了巨大变化。“今天有三种力量，它们或者独立，或者合在一起，正在驱使今天的企业越来越深地陷入令大多数董事和经理惊恐不安的陌生境地”（迈克尔。哈默、詹姆斯。钱皮，1998）。这三种力量就是顾客化（Customers）、竞争化（Competition）和变化（Change），即所谓的“3C”。
面对这样的宏微观环境，在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（Core Competence）——企业面对市场变化作出反应的能力。
（一）企业核心能力的基本概念
20世纪90年代，核心能力成了一种新的管理理念。它源于1990年美国管理学家普拉哈拉德（Prahalad）和哈默尔（Hamel）在《哈佛商业评论》上的一篇论文《公司核心能力》。他们认为核心能力包括以下要素：（1）核心能力是企业独特的竞争优势，它通过产品和服务给消费者带来独特的价值、效益；（2）核心能力将超越单个产品，体现在企业的一系列产品上；（3）核心能力是其他企业难以模仿的能力。
如果说20世纪是“竞争的世纪”，那么21世纪将是“竞争力的世纪”。如果把企业竞争力看成一个层次结构，它可以分为三个层次：（1）企业竞争力的表层。它是企业竞争力大小的体现，主要表现为一系列竞争力衡量指标。（2）企业竞争力的中层。它是企业竞争优势的重要来源，决定了竞争力衡量指标的分值。（3）企业竞争力的深层。它是企业竞争力的深层次土壤和真实的源泉，决定了企业竞争力的持久性。这就是企业核心能力。因此，企业核心能力是企业竞争力的重要表现形式。
上述分析表明，企业核心能力是企业内部一系列互补的机能和知识的结合。核心能力可能表现为先进的技术，如英特尔公司的微处理技术、佳能公司的影像技术，也可能表现为一种服务理念，如麦当劳遍及全球的快捷服务体系。无论如何，核心能力的实质就是一组先进技术和能力的集合体，而不是单个分散的技术或能力。例如，微型化是索尼公司的核心能力。它不仅包括产品设计和生产上的微型化，还包括对未来市场需求微型化选择模式的引导。因此，核心能力可以视为核心技术、企业管理能力和集体学习的集合（Prahalad and Hamel，1990）。它涉及到企业的实物支持系统、独特的知识与技能、管理体制和员工价值观念等因素。
客观地说，目前的会计系统（尤其是财务会计）只注重企业的实物支持系统，较少关注企业独特的知识与技能、管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的影响。核心能力对企业组织及其人力资源具有高度的依赖性（尼古莱。丁福斯等，1998）。企业员工在相当大的程度上充当了核心能力的承担者。那么，侧重于为企业内部经营管理服务的管理会计如何为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升提供相关信息自然而然地成为21世纪管理会计发展的主题。
（二）以核心能力培植为主题的管理会计基本框架
对企业核心能力的诊断、分析首先要从外部环境开始，分析企业是否在一定的市场环境下具备核心产品，然后对企业的核心能力进行评估。一般而言，企业核心能力的评估主要包括：（1）支持企业核心产品和核心或主营业务的技术优势和专长是什么？（2）这种技术和专长的难度、先进性和独特性如何？（3）企业能否巩固和发展自己的专长，能为企业带来何种竞争优势？（4）企业竞争力强度如何？而企业核心能力的培植与提升则应该从企业内部着手。
那么，管理会计如何为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升服务呢？我认为，20世纪90年代在美国兴起的综合业绩评价制度（The Balanced Scorecard）基本上代表着21世纪管理会计主题“从价值增值到核心能力培植（Core Competence Cultivation）”的转变。综合业绩评价制度从财务维度（Financial）、顾客维度（Customers）、企业内部业务流程（Internal Business Processes）、企业学习与成长（Learning and Growth）等四个方面，全面评价企业的经营业绩（Robert S.Kaptan and David P.Norton，1996）。
在企业综合业绩评价制度的基本框架中，财务维度是最终目标，顾客维度是关键，企业内部业务流程是基础，企业学习与成长是核心。企业核心能力的培植是一个动态过程，企业要想永远保持其核心能力，就必须依靠企业的学习与成长，构建一个“学习型企业”。只有企业不断地学习与成长，才能持续改善企业内部业务流程，更好地为企业的顾客服务，从而实现企业最终的财务目标。综合业绩评价制度将结果（如利润或现金流量等财务目标）与原因（如顾客或员工满意）联系在一起，它是以因果关系为纽带的战略实施系统，也是推动企业可持续发展的业绩评价制度。因此，综合业绩评价制度是一种长期的、可持续发展的评价制度，有助于衡量、培植和提升企业核心能力（胡玉明和周丹，2000）。
21世纪的管理会计将“以人为本”，围绕企业综合业绩评价制度构建其基本的框架体系。具体地说，围绕企业核心能力的评估、培植和提升。
现将图1所描述的21世纪管理会计基本框架进一步说明如下：
1.财务维度
企业各个方面的改善只是实现目标的手段，而不是目标本身。在市场经济条件下，企业所有的改善都应当面向财务目标。（1）以权责发生制为基础的利润依然是企业财务目标。因此，在管理会计基本框架中，财务会计必不可少。（2）鉴于利润作为财务目标的缺陷以及企业处于不同发展阶段，其财务目标不同，现金流量有时比利润更为重要。因此，必须辅之以现金流动会计。以权责发生制为基础的财务会计与现金流动会计将在各自的领域发挥作用，但是两者相结合，却可以全面地反映企业的获利能力和支付能力及其相互关系。（3）传统会计（包括财务会计和管理会计）基本上只是考虑企业经营活动的财务效益。这种狭窄的“效益”视野难以适应21世纪企业的经营环境。从战略的高度和企业核心能力层次上看，“效益”应该分为直接效益、间接效益和无形效益（Michiharu Sakurai，1996）。未来的管理会计对效益的评估应该从财务效益向包括直接效益、间接效益和无形效益在内的全方位效益观念转变。
2.顾客维度
各企业与其财务目标相联系，想要获取长远的、出色的财务业绩，就必须创造出受顾客青睐的产品或服务。如何使顾客满意关键在于企业产品的质量。质量的含义是丰富的，也是相对的。质量由顾客认定。质量如同美丽一般，出自旁观者的眼中。在企业中，唯一重要的旁观者就是顾客。质量是顾客想要得到的。从这个意义上说，质量是顾客对企业所提供的产品或服务所感知的优良程度。因此，要了解质量是什么，首先要知道顾客是谁。无论何种类型的企业都需要关心质量——顾客需要什么，何时需要以及如何需要。顾客是质量概念的核心。因此，21世纪管理会计需要关注：（1）市场战略对利润影响的研究（Profit Impact of Market Strategy Study， PIMS Study）。实际上，企业对顾客的关注就是对市场及市场战略的关注。毫无疑问，企业市场战略会对利润产生影响。企业必须关注“市场份额”、“顾客留住率”、“顾客获得率”、“顾客满足程度”、“顾客给企业带来的利润”等指标。通过市场战略对利润影响的研究可以诊断企业在市场中的竞争地位。（2）质量成本会计。质量意味着成本。如何权衡质量与成本之间的关系将成为企业关注的焦点。在这里，质量成本是一个重要考核指标。质量成本会计从会计的视野关注质量与成本的关系。（3）产品生命周期成本会计。顾客的需求日新月异，企业产品的生命周期日益缩短。企业对成本产生的根源及其结果的考察必须超越生产阶段，拓展到整个产品的生命周期。（4）环境管理会计。在21世纪，企业的产品不仅要有顾客观念，而且还要有环保观念。因此，质量不仅对企业及其顾客具有重要意义，而且对社会也具有重要意义。可持续发展是社会经济发展的目标。任何企业如果其产品不符合可持续发展目标（比如产品质量的环保标准认证），这个企业就不能生存。从企业内部的角度看，企业不仅要确认、计量和归集环境成本，更为重要的是必须注重环境投资成本效益评估和环境业绩评价。
3.企业内部业务流程
从价值链通用模式出发，企业内部业务流程包括研究开发过程、经营过程和售后服务过程。从这个角度出发，21世纪管理会计必须关注：（1）研究与开发能力评估。对于企业创造价值而言，研究开发过程是一个漫长的过程。在这个过程中，企业首先以顾客为导向，发现和培育新市场、新顾客，并兼顾现有顾客的目前需要和潜在需要。在此基础上，着手设计和开发新产品或服务，使新产品或服务打入新市场，满足顾客需要。因此，企业应注重研究开发能力的评估。其主要评估指标是：新产品在销售额中所占的比重、专利产品在销售额中所占的比重、在竞争对手之前推出产品的能力、比原计划提前推出新产品的能力、生产程序的适应性、开发下一代新产品的时间等。在未来管理会计中，研究与开发费用投入的决策分析和追踪将是一个十分重要的课题。传统的评价方法将难以胜任。（2）作业成本管理会计。相比之下，经营过程和售后服务是企业创造价值的一个短暂过程。在这个过程中，企业向顾客出售产品或提供服务。这个过程强调对顾客灵活、及时、有效、连续地提供产品或服务。在今天的竞争中，时间变成了一种主要的竞争性武器。“时间就是市场份额”，对顾客的要求做出快速、可靠的反应是获得并保持有价值顾客的关键。因此，时间、质量和成本是经营过程和售后服务的业绩评价指标。作业成本管理会计以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为基础，以产品设计（成本）、适时生产系统（时间）和全面质量管理（质量）等基本环节为重点，优化企业“作业链——价值链”，塑造企业核心能力，提高企业竞争优势（胡玉明，1994和1998）。（3）企业资源计划系统。实际上，企业内部业务流程就是企业资源的整合与应用。这就要求企业必须摒弃传统的会计信息系统，超越管理信息系统，引入企业资源计划系统（Enterprise Resource Planning，ERP）。企业资源计划系统扩展了管理范围，把企业外部的顾客需求（包括供应商和经销商）与企业内部的生产经营活动及其资源有机地整合为一体，在充分协调企业内外部资源的基础上，确立企业的竞争优势。
4.企业学习与成长
在组织的背景下，竞争力以不同的方式发展。许多企业越来越借助于学习工具来推动更快地培植核心能力。企业只有不断学习才能在变化的环境中不断成长。因此，21世纪管理会计必须进一步重视：（1）人力资源价值会计。一台电脑没有软件，其硬件配置再先进，也没有多大的用处。人力资源就是企业的软件。企业的学习与成长本质上是企业人力资源的学习与价值的提升。其采用的评价指标主要包括“员工满意程度”、“员工留住率”、“员工意见采纳百分比”、“员工工作能力”、“员工劳动生产率”、“员工培训与价值提升”、“员工素质”、“企业内部信息沟通能力”等。其中“员工满意程度”至关重要。改善企业业务流程和业绩的建议与想法越来越多地来自第一线的员工。他们离企业内部的“顾客”（业务流程）和企业外部顾客最近。员工本身就是企业内部各生产流程的“顾客”。要使企业外部顾客满意首先必须使企业内部“顾客”满意。企业员工只有“乐业”才能“爱业”、“敬业”。如何营造“乐业”的企业文化氛围呢？人力资源价值会计突破了会计学只研究“物尽其用”的局限，将研究视野拓展和延伸到如何使企业“人尽其才，事得其人，人事相宜”的领域，把“物尽其用”置于“人尽其才”的基础上，全方位地为企业塑造核心能力提供相关信息。（2）行为会计。管理会计绝非是纯技术性的。从更深层次看，管理会计涉及到人的价值观念和行为取向问题。归根到底，管理会计职能属于行为职能（Behavioral Function），即能对人的行为施加积极影响的职能。“任何会计程序的有效性归根到底取决于它如何影响人的行为”（Anthony Hopwood，1974）。当然，人的行为也影响管理会计理论与方法的选择和应用。现代企业是“一个人力资本与非人力资本的特别合约”（周其仁，1996），而人力资本的所有者是具有思想、感情和行为动机的人。因此，在管理会计信息的产生、传递和使用过程中，如何解释、预测和引导各有关人员的行为，使管理会计信息的行为职能在企业组织中得到有效的发挥，便成为未来管理会计应该研究的重点。（3）激励机制与管理报酬计划。人们普遍认为，在一个企业组织中，人才和资金很重要。我认为，在一个企业组织中，最为重要的当属激励机制（制度）。如果企业没有良好的激励机制，资金不能有效地发挥作用，人才就会流失；相反，如果企业组织建立了良好的激励机制，资金和人才自然会流向企业，企业组织又何愁没有资金和人才？企业现有的管理体制（制度）是组织设计的结果，它能否有效地使企业的人力资源和物质资源发挥最大的作用，如何克服企业管理方面的官僚主义所造成的危害，企业管理制度是否有利于学习与创新，如何在复杂的管理体制下建立有效的激励机制，所有这些问题都要求企业应从核心能力的角度研究企业管理与组织设计问题。管理会计实质就是一种企业内部管理制度安排，因此，如何构建“以人为本”，适应企业组织结构或体制的激励机制与管理报酬计划就成为未来管理会计研究的重要课题。在构建激励机制与管理报酬计划时，企业必须明确：第一，对管理者的工作应该衡量哪些业绩变量；第二，管理者的行为如何影响这些业绩变量；第三，业绩变量如何转化为管理者报酬。如果管理会计研究对这个因果过程没有清楚的理解，激励机制与管理报酬计划将失去促进或影响决策制定行为的能力。
任何企业只有不断学习与成长，才能不断创新。应该说，企业能否实现其雄心勃勃的财务、顾客和内部业务流程等方面的目标将取决于企业的学习与成长过程。因此，上述所构建的21世纪管理会计基本框架有助于促进企业竭尽全力，鼓足干劲，沿着持续改善和可持续发展的道路前进，更快、更好、更有效地塑造企业核心能力，创造持续的竞争优势。
三、结论：管理会计研究思维的拓展
可以预见，围绕管理会计主题的转变，管理会计研究视野、研究领域、研究方法和提供信息层面将发生变化。
第一，管理会计的研究视野将进一步拓宽。管理会计将立足企业，面向国内国际市场，站在管理学的角度，全方位地为企业核心能力的培植和提升提供相关信息。管理会计研究将彻底超越单纯“就会计论会计”的局限，采用多重主题、多重背景、多重理论，开展跨学科研究。
第二，管理会计的研究领域将进一步深化。管理会计将配合企业核心能力的培植与提升，从一般性地研究企业预测、决策和计划及其执行问题转移到深入研究管理会计的企业化和行为化问题。
第三，实地研究（Field Study）或案例研究（Case Study）将成为管理会计的主流研究方法。企业核心能力不是一个抽象的概念，而是一个具体的概念。综合业绩评价制度只提供了一个分析问题和解决问题的基本框架。对特定企业而言，综合业绩评价制度的四个方面究竟应该包括哪些具体指标，不同行业、不同企业有所不同，即使是同一个企业在不同时期也可能有所不同。这就需要通过实地研究或案例研究才能对特定企业设置具体的评价指标。只有这样，管理会计才能真正为培植和提升企业核心能力提供相关信息。
第四，管理会计提供的信息将更加多元化。企业核心能力是一个综合性概念，用会计语言来描述，企业核心能力包含显性资产和隐性资产。管理会计主题的转变意味着管理会计所提供的信息必须突破传统“财务信息”的界限，进入一种更加多元化的局面。数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面信息与精神层面信息都将成为管理会计信息。
第五，管理会计（乃至整个会计系统）在21世纪将随着主题的转变而显得日益重要，“21世纪是否还需要会计”（Daniel P.Keegan and Stephen W. Portik，1995）这个问题将得到肯定的问题。但是，我们应该看到，由于信息资源共享，管理会计乃至整个会计系统的范围将日益扩大，而其独立性可能日益减弱，会计学科与其他经济管理学科的界限将进一步模糊化。
总之，21世纪的管理会计将围绕企业核心能力的培植与提升而形成一个独特的、超越传统会计的、全新的综合化信息系统。
「参考文献」
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C.K. Prahalad and G. Hamel. The Core Competence of Corporation . Harvard Business Review，1990，68（3）：79-91.
Michiharu Sakurai. Integrated Cost Management . productivityPress Inc.，1996：191-202.
Daniel P. Keegan and Stephen W. Portik. Accounting Will Survive the Coming Century， Won‘t It？ . Management Accounting， 1995，（12）。
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