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内部审计参与公司治理－公司治理架构和委托代理理论框架的重构
一、背景及文献回顾
2001年11月，安然公司财务丑闻曝光，6个月后，世通公司再度爆发丑闻，由此引发的多米诺骨牌效应，造成了这一期间美国有338家上市公司总计4093亿美元的资产申请破产保护。迫于无奈，2002年7月30日，美国紧急出台《萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes—OxleyAct，简称SOX法案)，新设立了上市公司会计监督委员会来监管会计职业界和公司董事会。随后，纽约证券交易所对上市公司董事会的构成做出规定，要求所有上市公司必须建立内部审计机构。痛定思痛，人们开始把内部审计当作“企业良心”，当作维护企业道德文化的最后一道防线。持续不断的受托责任履行失败，人们开始重新认识内部审计，内部审计参与公司治理成为研究讨论的热点，越来越多的证据表明，内部审计将在完善公司治理中扮演重要角色。我国在这次事件中反应也非常迅速，开展了各种形式的研究，以求为解决这个世界性的难题出谋划策。
纵观学术界已有的研究成果，关于内部审计和公司治理之间关系的研究较多。国外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)认为，美国证监会（SEC）近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。国内近期关于这方面的议论也很多。如张玉（2005）介绍了后安然时代国际内部审计师协会（IIA）提出的重新介入内部控制、推动有效的公司治理和对内部审计师的期望在改变的内部审计发展的三大趋势，并认为内部审计师在促进企业优化内部控制结构、推动更有效的公司治理方面具有重要作用。王光远、瞿曲（2006）以受托责任理论为基础，认为公司治理中的内部审计是其他治理主体所依赖的极具价值的资源。汪国银、林钟高（2005）认为，内部审计作为企业内部控制活动的一部分受到公司治理的制约，公司治理模式决定内部审计的模式，公司治理提供内部审计的动力，决定内部审计主体、内容、工作程序、地位以及最终的内部审计监督的效果。陈艳利、刘英明(2004）认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，并从公司治理的角度优化内部审计。时现（2003）深入详细分析了内部审计在公司治理中的地位与作用，认为内部审计是公司治理系统的构成部分，公司治理需要内部审计。由此可见，越来越多的学者注意到内部审计在公司治理中的作用，将其提升到了公司治理的层次。因此，笔者以内部审计参与公司治理的作用和我国内部审计存在的问题作为研究的起点。
二、内部审计在公司治理中可发挥的作用
人们去探讨内部审计对公司治理的作用，是从美国安然事件之后开始的。面对美国安然、世通、施乐等巨大粉饰业绩案件，面对一次又一次的美国大公司的委托代理失败案件，全世界的人都在思考：在营造企业树立诚信的商业道德和维护“企业良心”的外部环境上，美国的法律不可谓不多；美国对企业监管体制不可谓不严；美国拥有的众多超巨型国际会计师事务所，其审计技术和手段不可谓不先进，在此情况下，仍出现那么多财务丑闻和欺诈行为，人们不得不把关注的焦点从企业外部环境转向企业内部控制机制上。人们开始怀疑决策、执行、监督三权分立的框架在管理层与外部审计师互相勾结下的有效性。安然公司CEO法斯托与安达信狼狈为奸，三元结构变为二元结构，受托责任履行彻底失败。
针对安然事件和其后一连串公司与中介组织造假事件引发的诚信问题，国际内部审计师协会(IIA)于2002年4月向美国国会递交了加强公司治理的报告，提出确保内部审计的独立性和客观性，是保证公司内部信息真实性的基础，强调审计委员会地位和作用的巩固与增强，会加强内部审计的工作力度。内部审计基于自身特点在公司治理中发挥的作用主要体现在三个方面：
（一）缩小所有者与经营者信息不对称的差距，减少逆向选择和道德风险
公司所有者和经营者是公司治理的重要主体。所有者通常以选派董事的方式对经营者的经营活动进行监督。在上述监督过程中，确保各主体获得对称、公允、真实的会计信息，是最关键的一环。虽然外部审计在一定程度上起到了增强会计信息可靠性的作用，但内部审计师对财务报告进行相对独立的审计，可对管理层的会计信息编报权力和披露权进行约束，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。时现（2003）认为，内部审计最有资格监督信息的真实性，其基本宗旨之一便是通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，既可降低信息不对称的程度，又可对代理人形成间接约束，以利于减少“逆向选择”和“道德风险”。内部审计贴身及时有效的运作，将促成经营者“自律”行为，达到控制风险的目的。
（二）为所有者对管理层进行激励提供恰当的评价依据
公司所有者对管理层的监督、约束在公司治理中是十分必要的，但约束的同时还必须和激励相对称，二者所内含的各种权利和利益关系就构成了公司治理的重要内容。经营者在接受监督、约束的同时，也需要获取最大的经济利益，而这种经济利益很大程度上是靠所有者制定的具体激励措施实现的。因此“好”的激励措施，是保证经营者尽心尽力为所有者努力工作的前提。制定“好”的激励措施比较简单，它是所有者单方面的信息决策，但对激励目标的实现程度进行评价和考核则是所有者信息决策系统的难点和关键。对激励目标进行评价和考核，内部审计是无可替代的角色。内部审计可以将各项激励目标详细分解，定量定性分析各项指标的完成情况，最终实现对经营者经营业绩的评价和考核，使经营者的经济利益与其贡献相吻合。离开内部审计，激励措施无法有效实施。
（三）防微杜渐，强化风险管理，筑起公司风险防范的最后一道防线
在激烈的市场竞争中，公司生产运作过程中的风险会随之增大，全面风险管理制度的建立是有效防范的重要举措。内部审计积极支持并参与风险管理的过程。从评价各部门的内部控制制度入手，深入到企业管理极细微的环节上，在生产、采购、销售、财务会计、人力资源管理等各个领域查找管理漏洞，以风险发生的可能性大小为依据，做出相关评价，查找并防范风险。内部审计人员作为相对独立的第三方同时协调处理各部门应共同承担的综合风险，以减少宏观决策带来的不确定性风险。从经济学角度看，内部审计通过参与风险管理并合理有效地防范、控制风险，减少公司经营不确定性带来的损失，从另一个途径增加了公司价值，这与公司治理的最终目标是一致的。内部审计对公司的贴近了解，及时发现问题，及时上报给管理层和公司所有者，从实质上说，筑起了风险防范的最后一道防线。
三、亟需解决的影响我国内部审计作用有效发挥的突出问题
内部审计作用显而易见，但实际过程中却因这样或那样的问题，其作用的发挥大打折扣。特别是我们处在经济转型的时期里，公司治理结构合理性的缺失影响了内部审计作用的发挥。就目前来讲，我国内部审计在公司治理中存在着三个突出的问题。
（一）内部审计人员的专业技能和公司治理的要求差距很大
一项工作没有合适的人是万万不能的，一个关键的岗位没有与其匹配的人员去驾驭，一切都白搭。形象性的说，出租车司机能够在车辆行驶的同时，观察路边乘客，并且能够在短短的几秒内判断乘客是否需要车。这种职业预见性也是内部审计师应具备的职业判断能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病残的野鹿担任警卫。专家分析老弱病残的野鹿警惕性高于成年壮鹿。公司治理同样要求内部审计师具有这种对风险敏感的警惕性。目前我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐，仅仅对财务资料进行审核，缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力，缺乏现代经济管理知识。从学历水平看，内审人员大多为大中专学历，本科学历较少，研究生学历就更屈指可数了，许多内审人员都是在机构改革和重组过程中，从其它部门转岗到内审部门，专业知识先天不足；从后续教育培训看，后续教育培训工作未纳入制度化进行规范，不具有强制性，致使后续教育培训工作得不到应有的重视；从执业能力看，大多数内审人员受专业和审计经验限制，仅能从事财务收支审计，缺乏对企业经营活动全局的审计能力，熟悉计算机技术和法律专业知识并能在审计中加以应用的能力更显不足。有专家提出，内部审计人员应由会计师、律师、经济师和工程师“四师”组成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出内部审计人员的素质要求是很高的，而我国内部审计人力资源的匮乏，难以适应审计环境的急剧变化，无法适应经济发展的内在需求，矛盾日益凸现。
（二）对内部审计的认识不足，严重造成内部审计机构地位低下和独立性差
按照中国证监会2002年发布的《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以设立审计委员会。但在我国目前上市公司中，仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时，上市公司决策层对内部审计认识不足，缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足，必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障，审计机构的设置基本上平行或低于其他部门不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督。也必然导致审计机构地位不高、独立性较差和内部审计人员涣散。毋庸置疑，独立性是外部审计的灵魂。笔者认为，独立性同样是内部审计的灵魂。审计人员具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的审计对象手里，除了个别义无反顾大义凛然地去揭露自己的领导者之外，大多数人只能按领导的意思去做，最后沦为管理层的工具。所以说独立性是内部审计的灵魂。而我国现有的审计机构在公司治理结构中的设置位置却恰恰是独立性丧失的根源。
（三）内部审计还处在传统的“查错防弊”的阶段，无法跟上时代的需要
在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。在实践中，上市公司在恰当委托外部从事财务审计的基础上，内部审计应重点向内部控制评审、管理(经营)审计、经济责任审计、合同(合约)审计、工程项目审计、环境内部审计、质量控制审计、风险管理审计、战略管理审计和管理舞弊审计等领域拓展其作业，以实现“扩大审计领域，加大审计力度，提升审计层次”的目标。而我国现实情况是，大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统的经济监督审计，无法涉及公司经济管理活动，内部审计的管理职能未得到充分的发挥；同时内部审计部门无权对本公司财务进行审计，无法对本公司的财务收支活动进行有效地监督，这是内部审计机构由本公司财务部门领导所导致的结果。这种先天性缺陷必然形成内部审计工作范围的片面性，造成对管理活动审计的相对淡化。普遍的现象是公司内部审计的职能和工作范围以管理者的意志为转移，随意性较大，内部审计的监督、管理职能无法独立客观地发挥作用。
我国内部审计在公司治理中存在的这三个突出的问题，其根源是内部审计独立性的缺失。没有独立性，内部审计就失去了灵魂，直接间接影响了内部审计人员素质的提高，无法有效地引起投资者和管理层的重视，其发展也必然落后于时代的脚步和要求。换句话说，内部审计独立性的提高将从根源上解决影响内部审计发挥作用的三大突出问题。
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