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基于会计职业判断的会计准则制定模式的现实选择
会计准则制定模式；会计职业判断；原则导向；规则导向
美国会计准则一直被认为是完备和先进的。其有概念框架，也有各类具体交易活动的会计处理规则，因此，美国的会计准则被许多国家学习和借鉴，FASB也执意在全世界范围内推销其产品。然而，安然事件一爆发，美国规则导向的会计准则便受到了来自各方的批评，会计界更是兴起了一场会计准则制定模式的争论，也就是原则导向（principles-based）和规则导向（rules-based）孰优孰劣之争。那么，会计准则的制定到底应采用原则导向还是规则导向，在我国的情况又应如何，本文拟从会计职业判断出发，对此作一简要分析。
一、会计职业判断———原则导向会计准则的基本要求
会计准则按其制定基础不同，可分为以基本原则为导向的会计准则体系和以具体规则为导向的会计准则体系，前者以国际会计准则和英国的会计准则为代表，后者以美国的会计准则为代表。原则导向和规则导向到底有什么差异呢？应该说两种导向各有利弊。规则导向的会计准则严密、完备，具有较强的可操作性，不需多少会计职业判断，而且可减少公司交易设计的不确定性和注册会计师与其客户的纷争，另一方面也便于证券部门对上市公司进行财务监督。但是，规则导向的会计准则也有其致命的弱点。不仅总是滞后于金融创新，而且企业可以通过“业务安排”和“组织设计”轻而易举地逃避准则的约束，最终导致重形式轻实质的情况出现。所以美国的会计准则虽然洋洋洒洒4500页，但近年来美国的会计问题却是层出不穷。安然事件后，美国国会通过了《萨班斯———奥克斯利法案》，责成SEC研究四个问题：美国现有准则中已在多大程度上体现了原则导向？从规则导向过渡到原则导向需要多长时间？采用原则导向的可行性和方法；对采用原则导向的经济分析。这实际上已表明美国国会认定采用原则导向的会计准则有助于解决财务丑闻。事实上现在会计界有很多人都持这种观点，认为原则导向比规则导向能提供更相关和更可靠的财务信息。不可否认，对于原则导向的会计准则来讲，更容易理解和应用，另外可以大量减少准则的例外事项和准则间存在的冲突，从而减少了利用形式重于实质的交易设计进行舞弊的机会。但同时我们也不得不注意到，以原则导向的会计准则缺乏具体规定，要求公司会计师更多的运用会计职业判断，而不恰当的职业判断可能会导致更加严重的后果。因为会计职业判断并不单纯是一种技术手段，不同的判断将会生成不同的会计信息，而这些信息并非抽象的数字，这些数字代表了一定的经济内容。也就是说，会计职业判断是具有经济后果的。会计职业判断结果将影响到不同主体的利益，使得一部分主体获益，而另一部分受损。鉴于会计职业判断的经济后果性，我们在确定会计准则制定模式之前必须对会计职业判断现状有一个清醒的认识。
二、会计职业判断———我国的现状分析
到底什么是会计职业判断，目前尚无一致的说法。笔者认为，会计职业判断是会计人员在会计法规、会计准则、会计制度等约束的范围内，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识的职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识并遵循谨慎、客观、公正原则的基础之上。它要求会计人员具备较高的职业道德素质、丰富的理论知识和实践经验，尤其是在复杂、不确定及变化的环境之下。目前， 我国的会计准则、会计制度在资产减值准备、坏账准备、或有事项等方面为会计职业判断提供了空间，但执行结果却不容乐观。
（一）会计人员素质不高，职业意识不强
在原则导向的会计准则中，高质量的会计信息需要恰当的职业判断，恰当的职业判断需要会计人员丰富的专业知识和经验。而我国由于长期的计划经济导致会计理论发展缓慢，经济活动内容单一，这些都限制了会计人员素质的提高。我国目前有1200多万的会计从业人员，但大约60%只有初中文化水平。虽说目前会计教育得到了重视和发展，会计人员的学历水平得到了提高，但另一方面，会计人员对新业务、新环境有一个适应的过程。而作出恰当职业判断所需的专业知识和扎实的基本功是一个日积月累的过程，并非一朝一夕可以达到的，这是其一；其二，我国会计人员的职业判断意识不强。建国以后，我国的会计规范就采取制度的形式。在这些制度中，既有详细的操作规范，也有具体的比例数据和处理标准，会计人员只需照章执行即可，根本用不着进行职业判断。所以我国的会计人员也习惯了按照会计制度的规定，亦步亦趋来处理会计业务，形成了离开具体详细的制度就无法处理会计业务的依赖心理，面对侧重于规范确认和计量、表达更加抽象的原则导向的会计准则一时必将难以适应。在这种人员素质和职业判断意识状况下，建立在高度依赖会计职业判断基础上的原则导向的会计准则能否有效实施十分令人怀疑，其所生成的会计信息质量也无法得到保证。
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