论对战略管理会计相关问题的再认识

论对战略管理会计相关问题的再认识

摘要：伴随着战略管理而产生的战略管理会计通过企业外部环境和竞争对手等相关战略信息的提供，协助企业制定、实施战略计划以取得竞争优势。本文对战略管理会计的基本内涵、研究的主要问题以及战略管理会计在我国的实践运用应注意的问题进行了初步地分析。
　　关键词：战略；战略管理会计；战略成本；战略业绩评价
世纪80年代以来，战略管理的理念导致了企业管理模式的变革，企业的管理从一般意义上的战术层面上升为战略的层次。这就要求为管理决策提供信息支持的管理会计也必须具有战略性视野。本文拟就战略管理会计的基本问题作一些初步地探研。
　　一、战略管理会计的内涵最早将管理会计与战略管理联系起来的是英国学者西蒙(Simmonds)，他在1981年发表的《战略管理会计》一文中将其定义为：用于构建与监督企业战略有关的企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析。它与传统的管理会计最大的区别在于其不再从企业内部效率的角度看待利润的增长，而是着眼于从企业外部所获取的市场竞争中的地位。在其后许多会计学者对此进行了进一步地补充与完善：如美国会计学者威尔逊(Wilson)在《战略管理会计》一书中，将其定义为：战略管理会计是明确强调战略问题相关的一种管理会计方法，它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围；而布朗威滋(Bromwich)和比马妮(Bhimani)在他们合作发表《管理会计：发展还是变革》和《管理会计：发展的道路》两篇论文中，将其定义为：收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监督企业竞争对手的战略。
　　战略管理会计在我国刚开始兴起，王化成、杨景岩的观点是：战略管理会计是以企业价值最大化为目标，运用灵活多样的方法，收集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来帮助管理当局确立战略目标，进行战略规划、评价战略规划业绩的一个管理会计分支 ；还有一些学者认为，战略管理会计是以取得整体竞争优势为主要目标，用战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略及企业战术的制订、执行和考评，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的现代管理会计与战略管理融为一体的新兴交叉学科。
　　综上所述，对战略管理会计的认识应体现三个方面的要素：一是其战略的目标与战略服务的宗旨；二是信息提供实现战略支持的路径；三是对传统管理会计的延伸。
　　基于上述认识，战略管理会计的定义可以表述如下：战略管理会计是为企业实现战略管理目标所建立的新型管理会计信息系统，它通过战略的视野促进企业实现长远价值最大化，并提供与企业战略管理相关的各种财务与非财务、数量与非数量信息，帮助管理当局进行战略制定、战略实施和战略评价，以维持和发展企业持久的竞争优势。它是传统管理会计的继承和发展，是与企业管理发展到战略管理阶段相适应的现代型管理会计。其具有外向性(体现为外部竞争对手的战略分析)、综合性(体现为全方位的信息)、整体性(体现为各部门与各环节的协力)与应变性(体现为理念与方法的时代性)等特征。
　　二、战略管理会计研究的主要内容一)战略目标的制定战略是对事关全局的发展目标和发展趋势所作的谋划，是指导全局的计划和策略。战略一经确定，将在相当长的时期内对企业未来整体格局的发展演变起指导作用。战略管理会计的最终目标与企业的总目标是一致的，即通过建立企业竞争优势，增强企业市场竞争力，实现企业价值(是企业现实与未来收益、有形与无形资产等的综合表现)最大化。
　　战略管理会计的具体目标主要包括以下三个方面：
　　竞争战略目标，在企业面临激烈的市场竞争环境下，如何取得竞争的优势是企业经营成败的关键之所在，竞争战略理所当然地成为企业的战略目标；(2)战略管理决策目标，通过外部信息的分析与企业内部资源的有效整合，在差异化(体现产品的个性特性战略)和低成本产品成本的持续降低)两个方面实施战略管理。促进企业竞争优势目标的确立；(3)战略业绩评价目标，即建立与战略管理目标相适应的信息传递和反馈机制，为战略业绩评价提供依据。
　　二)战略成本管理低成本战略也是企业取得市场竞争优势的重要法码，成本管理是最能体现企业综合管理的水平，它涉及到一个从项目投资、生产工艺与产品的研究开发与设计、生产与销售等进行全方位监控的过程。传统管理会计对成本的控制主要基于生产过程中与生产要素相关成本项目的控制。事实上，经过研究表明，在现代的企业全新的制造环境下，产品最终生产成本中的80％在产品设计阶段就已经确定了，而战略成本管理是一种全面性与前瞻性相结合的成本管理方法，全面性是指成本管理的全方位、全过程与全员的三全管理过程，全方位提供了成本管理的视野，全过程是成本管理的步骤与程序，而全员是成本管理的重要保障。前瞻性主要有两层涵义：一是从取得竞争优势的视野去认识成本，成本不应是能够达到多少?而是应是多少?二是从成本发生的动因去认识成本，事实上，任何成本的发生都取决于特定的经济活动，企业产品的生产过程既是价值链的形成过程，同时也是费用的发生和产品成本的形成过程，企业将产品交给顾客的同时，也将产品的价值移交给了顾客。企业生产经营活动的有序进行构成了相互联系的生产活动链，生产经营活动链也就是企业的价值链。价值链的分析不仅要分析构成价值链的单个活动，还要从价值活动的相互联系中分析各项活动对企业竞争力的影响。
　　三)战略性经营与投资决策传统管理会计在进行经营决策和投资决策的分析时，受许多先前假设的影响，存在着短期化和简单化的缺陷，很难从战略高度为企业提供有关全局性和长远性的决策所需要的有用信息。战略管理会计是为企业战略管理提供各种相关、可靠信息的，在提供与经营投资决策有关的信息的过程中，克服了传统管理会计所存在的短期性和简单化的缺陷，以战略的眼光提供全局性和长远性的与决策相关的有用信息。具体表现在以下两个方面：
　　一是在固定成本长期变动及产销不平衡的条件下本量利分析方法及其运用，在传统以短期为特征本量利分析模式中，固定成本与变动成本的划分是以一定的相关范围为基础的，并假定产销平衡、产销量的变动不会影响价格和成本的变动，这样条件下建立的确定型的线性分析模式显然只适用于短时期内，从较长时期来看，这些因素很难保持固定不变的。考虑到这两方面的因素，就必须建立以(销量不确定和因素不确定)为特征的不确定条件下的本量利分析模型和以非线性为特征的曲线式本量利分析模型；二是表现在长期投资决策方面。传统的长期投资决策分析有两个假定基础：一个是资本性投资集中在建设期内，项目经营期不再追加投资；另一个是营运资金在期初一次垫付，期末一次收回。战略管理会计突破了这两个假定，把资本性投资与营运资金在项目经营期间随着产销量变化而变动的部分也充分考虑了进去，企业可根据变动部分合理的调整制定新的投资决策。
　　四)战略性业绩评价从战略管理的角度看，业绩评价是连接战略目标和企业经营活动的桥梁。良好的业绩评价体系可以将企业的战略目标具体化，并且有效地引导管理者的决策行为。传统管理会计以投资报酬率来评价企业的业绩，它的缺陷主要表现在：首先，投资报酬率是以一定期间的会计收益为基础来计算的，这极容易导致决策者的短期行为；其次，投资报酬率只是对结果的考评，难以体现对过程的控制。从战略角度看，企业的竞争能力受到外部环境、内部条件和竞争态势的不同影响。竞争的加剧使以取得竞争优势和满足顾客需求为导向的经营理念成为企业一切经营战略的核心思想。竞争使企业经营面临的不稳定因素越来越多，市场的增长、顾客的需求、产品生命周期、技术更新等的变化速度的不断提高，如何以最直接、最简便的方式满足顾客需求，如何构造企业的组织体系以便能够对环境变化作出灵敏反应。传统的业绩财务计量方法由此受到挑战，这就需要企业在业绩的财务计量基础之上，从更高层次上对企业的业绩进行更为全面综合的评价。战略管理会计将战略思想贯穿于企业的业绩评价之中，运用财务和非财务指标，利用战略性业绩评价来保持企业的长期竞争优势。
　　企业业绩的综合评价包括业绩的财务计量和非财务计量两个方面。业绩的财务计量在传统上占主导地位。
　　然而，当竞争环境越来越需要管理者重视和进行经营决策时，如市场占有率、技术革新、顾客满意度、服务水平、产品质量、市场战略、人力资源等非财务计量指标便被更多地用于衡量企业的业绩，在企业业绩计量方面起着更大的作用。非财务计量指标能更好的完成业绩计量的诊断职能，直接地计量生产活动，更好地预测企业未来现金流量的方向。
　　计量业绩的非财务指标必须结合企业所处行业的特 点、企业的发展目标和发展战略来确定。不同行业的企业和同一行业的不同企业，其目标、使命和战略各不相同，其业绩衡量指标也不同。至今发展比较成熟且被广泛采用的非财务业绩评价方法有平衡记分卡法． 平衡记分卡从财务、顾客、内部业务流程、员工等相互联系的叫个方面将企业的战略目标进行系统化、定量化、具体化．很好的平衡了财务与非财务指标、近期与远期目标、鄙与外部因素之间的关系，使企业的战略能有效的转化为组织各个层次的行动。
　　三、战略管理会计在我国运用的思考世界经济的一体化，知识经济飞速发展，我国在实施现代企业制度和经济可持续发展的过程中，应充分运用战略管理思想，提升企业的市场竞争能力，是管理会计在中国发展的重要趋势。如何将国外先进的战略管理会计思想与我国企业的管理实践有效地结合，是我们研究战略管理会计应谨思的问题。
　　一)实质重于形式战略管理会计的实质在于能够将先进的战略理念和企业管理实践有机地结合起来，再好的理念如不能用于与其相适应的管理环境，其实践效果肯定会流于形式。如我们国家在上世纪8o年代从日本引进的全面质量管理来控制产品的质量，主要是注重对质量管理相关的职能部门的建设；而真正意义的全面质量管理的本质是通过全方位、全过程和全员的全面质量意识，并将其形成一种普遍自觉的实践行为。如何避免形式重于实质现象的出现，应注重解决下列三个问题：一是全体员工的战略意识，战略管理是一种综合性的管理工程，其涉及到方方面面，仅靠会计人员提供所谓的战略管理会计信息是不够的；二是信息系统的建立与完善，与企业战略相关的信息重部与市场竞争对手有关的各种财务与非财务信息，这些信息的收集、整理、综合与运用反馈与信息系统的建立相关；三是重视形成战略管理各环节的协调与优化，战略管理不是某一种单纯的技术管理工作，其渗透到企业内外部各相关的环节，各环节之间的协调是战略管理综合目标实现的基本保障。
　　二)重视复合型人才的培养人是管理的第一要物，而我国企业目前的管理是以专业分工分割在不同领域，实现专业化的职能管理。事实．许多战略管理的问题必须从战略的高度进行换位思考如战略管理会计中的战略成本管理问题，目前的体制是会计人员负责成本的管理工作，但其由于不懂得工艺流程与工程技术，很难抓住成本控制的核心环节(效能分析)；而我们的工程技术人员只懂得技术，但对产品成本的构成了解甚少，这也是导致许多先进技术缺乏推广运用价值的关键所在。能融合成本管理全过程的复合性工程成本师的培养对提高成本管理的效能是至关重要的。
　　三)善于总结具有中国特色的经验在我国企业管理实践中，总结出了许多有益的经验，如上世纪5O年代的班组经济核算、看板管理等，战略管理是一种实践性较强的综合性管理工作，其存在的土壤仍然扎根于各具特点的管理实践。如日本企业与美国企业在对成本管理的理念与实践上也仍然存在着许多差异，日本企业倡导改善成本管理思想；而美国企业则倡导目标成本管理思想。应注重将国外成功经验与我国特有的管理方法有机结合起来，避免一刀切。

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