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浅说战略成本会计在事前成本控制中的应用
提要：战略成本会计是企业为了获得和保持持久竞争优势， 以实施企业战略为目标，融合多学科理论，采用多视角成本观点，对自身的全部经营活动所进行的根本性、长远性的成本谋划与管理活动。本文对战略成本会计在工业企业事前成本控制中的应用进行简单探讨。
一、战略成本会计和事前成本控制的相关内容
(一)战略成本会计相关内容战略成本会计是指企业通过对投资决策和实施、研究开发与设计、原料采购、产品生产、销售与售后服务进行全面的监控，将这些监控贯穿于产品进入市场到退出市场的全过程，从战略的角度研究影响成本的各个环节，规划并控制成本使之保持在适度水平，以便在市场上取得持久的竞争优势，确保企业有效地完成既定的业绩要求，实现企业的战略目标。
战略成本会计突破了传统成本会计研究的内容，把重点转向企业整体战略这一更为广阔的领域，从而有利于企业正确地进行成本预测、决策，正确地选择经营战略，促使企业统筹兼顾，以局部利益服从整体利益，当前利益服从长远利益，提高企业整体经济效益。当然，战略成本会计的实施需要一定的条件，具体包括：一是完善的组织结构和管理制度，它是应用战略成本会计的决策基础；二是战略管理实践，它为战略成本会计提供了有效的应用空间；三是信息技术的应用，它为战略成本会计的实施提供了技术支持。
(二)事前成本控制的相关内容事前成本控制是超前预见和判定生产过程中有可能引发成本增加的各种要素，比如特定的设计构造、作业方式及其与之相关的成本因素等，通过预先制订各种手段和方法对这些因素进行抑制，以实现降低成本的目标。这意味着，降低产品成本的重心可以从生产阶段转移到开发设计阶段。
事前成本控制的手段基于竞争优势理论发展而来。企业获得竞争优势的三种基本战略是：低成本、歧异化和目标集聚。其中低成本和歧异化是每个企业都可以拥有的最基本的竞争优势，目标集聚只是企业为排斥特定的对手使竞争行为更具针对性而结合使用低成本和歧异化继而衍生出的一种战略。从某种意义上说，技术代表着产品质量，从而代表着产品的歧异化优势，而经济体现了成本的高低，代表着成本优势。产品的素质实际上是技术素质与经济素质的综合，即产品的竞争优势。因此，为使企业获得产品的竞争优势，在实施事前成本控制时既要采用技术手段，又要采用经济手段，且在实施控制的不同步骤中各有侧重并有机地结合。技术手段是指产品设计人员利用工程技术进行产品的图纸设计与修改。在价值工程的协调配合下，成本管理已与工程技术相互结合，当然在具体操作时需要管理人员和技术人员的充分沟通。经济手段是指成本会计人员利用成本会计方法对设计的产品进行目标成本设定、分解和成本估算。
二、战略成本会计在事前成本控制中的应用
战略成本会计的管理思路，是将视角延伸到产品投入生产线之前实施的事前控制，而不是只在产品生产过程中控制成本，其目的是对产品设定目标成本，并采用成本估算、价值工程等经济、技术手段以确保各个阶段目标实现，提高成本控制的预见性和科学性。首先由成本会计部门借助先进的成本会计手段和分析工具对产品事前成本进行科学、细致、综合地分析，然后由管理者做出有利于实现企业战略目标的决策。具体步骤包括：设定目标成本；分解设计目标成本；提出设计方案；达成目标成本；成本估算等。
(一)设定目标成本设定目标成本也就是把成本目标数值化，设定方式有加算方式、扣除方式和折中方式。其中加算方式是基于一定历史的或现实的基准来设定目标成本，而扣除方式是参照竞争企业和类似产品的售价来预测研制中产品的可能售价。这两种方式都存在优点和缺点，现在更多采用的是折中方式，也就是结合两者的允许值，使目标容易达成，又具有较高的占领市场的可能性。
(二)分解目标成本分解目标成本是将企业总体的目标成本值进行分解，将其落实到企业内部各单位、各部门的过程，目的在于明确责任，确定未来各单位、各部门的奋斗目标。分解目标成本时应结合企业的实际情况进行。通常可以先将总体目标成本分解到各种产品，然后再将各产品的目标成本分解到各车间或工序。
若研究对象是多品种的工业企业，首先应将企业总体目标成本分解为各产品的目标成本，分解方法主要包括与基期盈利水平非直接挂钩分解法和与基期盈利水平直接挂钩分解法。前者是在确定每种产品目标销售利润率的基础上，倒推出每种产品的目标成本，最终将各产品目标成本的合计值与企业总体目标成本进行比较并综合平衡，进而确定每种产品的目标成本。后者是在调整基期盈利水平的基础上，先确定企业计划期总体的目标销售利润率，然后将其分解到各产品，进而利用倒扣法确定企业总体的目标成本以及各产品的目标成本。在将企业总体目标成本分解到各个产品之后，还需要将各产品的目标成本结合企业的生产工艺构成、组织体系和各项费用的发生情况等进行继续分解。可以采取以下几种分解方式：
如果企业属于装配式复杂生产企业，其产品由各种零部件装配而成，对这类企业应按照产品的组成或结构，利用功能评价系数或历史成本构成百分比将产品目标成本分解为各零件或部件的目标成本。
如果企业属于连续式复杂生产企业，其产品经过许多相互联系的加工步骤，前一步骤生产出来的半成品是后一加工步骤的加工对象，最终形成产成品。对这类工业企业应该按照产品制造过程进行分解。
如果企业生产的产品属于新产品，在利用倒扣法测算出新产品的目标成本的基础上，还需根据设计工艺所确定的技术定额，确定各成本项目及其所占成本总额的比重，并以此来分解目标成本。
(三)提出设计方案明确目标成本后，就应该设计方案，并对方案进一步分析、提炼。既要结合工程学的相关技术，也要借助于设计者的知识创造，这是在图纸上实行成本控制必不可少的条件。在设计层面上层层进逼技术的运用，实际上体现了一种创造、改进、再创造的螺旋式推进过程。可以运用管理学中的方法来充分调动企业员工的潜力，进行创造构思，然后对这些方案进行分析整理，剔除无效方案，对方案进行具体化操作，最后，遵循技术性和经济性原则对方案进行评价，结合企业自身情况进行实施。
(四)达成目标成本一旦从一组备选方案通过成本估算得出最优构想方案后，就需用技术手段保证它的实现。实现手段因企业自身技术水平、所处行业不同而无统一模式。可以通过加强对先进设计制造技术的应用，以交互方式实行并行工程以及实行作业管理的途径达成目标成本。此外，在设计阶段还应采用模块化设计思想，尽量利用已有的设计成果。虽然产品模块化设计思想并不直接服务于设计目标，但它能大量节约设计时间，尽早使产品进入生产阶段。这需要做好设计的整理、归档工作，建立数据库，以备将来使用。
(五)成本评价和估算成本估算即对方案的评价阶段，一般而言，评价分技术性评价和经济性评价，技术性评价固然是方案选优必不可少的要件，但真正属于会计意义的实施方法，是经济性评价。经济性评价通常是评价方案是否具有盈利性，要求方案成本估算不得高于目标成本。以往对成本估算的经济性评价法绝大多数是站在传统成本会计的角度，也就是事后才进行成本估计，是对历史资料的分析总结，可能对今后的生产有借鉴作用，但对已发生的生产行为无能为力。这里的成本估算是站在战略的角度，也就是事前对可能要发生的成本进行估计，如果估算出的成本超过了目标成本，就要查找能够降低成本的动因，千方百计地挖掘降低成本的潜力，直到估算的成本不超过设定的目标成本为止。
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