无形资产会计处理与税务处理差异浅析

时间：2023-03-12 21:04:40 会计毕业论文我要投稿

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无形资产会计处理与税务处理差异浅析

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无形资产会计处理与税务处理差异浅析

摘要：随着社会主义市场经济的建立与完善，高新技术的广泛应用，信息、智力资源在生活中有着举足轻重的地位。而无形资产正是作为企业的一项重要资源，随着经济的不断发展，对经济进步的促进作用也日益突出，越来越受到人们的普遍关注。无形资产的税会处理存在的差异也日益受到人们的重视，本文以无形资产为基点，从企业所得税法与企业会计准则两个角度阐述了无形资产的税会差异与协调分析。

关键字：无形资产;企业会计准则;企业所得税法;差异;协调

一、引言

随着知识经济时代的来临，无形资产信息已经成为企业竞争力的关键因素。从世界500强企业来看，拥有无形资产是这些企业利润的主要来源，企业专利权、商标权可以在市场上进行有偿转让、拍卖等交易活动，正是因为有这一利器，才使得他们才能在市场上处于垄断地位并获取超额利润。根据对世界500强企业长期跟踪表明1982年无形资产价值创造贡献率为38%，1992年增长到62%。2008年已达82%。由此可见，无形资产已经成为一个企业不可或缺的一部分，而如何正确的对无形资产进行处理更是一个企业取得成功的重要因素。

二、税会处理中无形资产概念的差异

根据《企业会计准则第6号——无形资产第三条规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产通常具有以下特征: 不具有实物形态; 具有可辨认性; 属于非货币性资产。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等；

根据《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。主要包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

由此可见，企业会计准则与企业所得税法的关于无形资产概念存在的差异如下：

（一）商誉

企业会计准则中的无形资产不包括商誉（外购商誉和自创商誉），但企业所得税法中的无形资产则包括了商誉。企业会计准则将商誉作为独立于无形资产的单独一类资产进行确认、计量和报告，而企业所得税法则将商誉作为无形资产的一部分进行处理。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》中的第十三条规定：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。该商誉是由于企业合并产生，代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。因为商誉的存在无法与企业自身分离，所以不具有可辨认性。因此，不符合无形资产会计准则中无形资产定义，不属于企业会计准则中的无形资产。但在所得税法中明确规定企业所得税法无形资产的范围包括商誉（自创商誉和外购商誉）。

（二）土地使用权

企业会计准则规定，如果企业取得的土地使用权，应该将该土地使用权确认为无形资产，但如果改变土地使用权用途，将土地使用权用于赚取租金或者资本增值的，应将其作为投资性房地产处理。根据《会计准则第3号——投资性房地产》第三条规定，该准则规范中的投资性房地产应符合下列条件：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权。

企业所得税法中并没有将土地使用权区分为无形资产和投资性房地产，在企业所得税法第六十五条规定中关于无形资产范围中的土地使用权并未明确指出将土地使用权出租不属于无形资产。即企业所得税法中企业取得的土地使用权不论是自用还是出租或持有并准备增值后转让一律属于无形资产规定的内容，按照无形资产进行核算。

三、税会处理中无形资产初始计量的差异

在会计上，无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使其达到预定可使用状态而发生的全部支出作为无形资产的成本。在税法上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。由于企业取得无形资产的主要方式不同，也就产生了相应的税会差异。

（一）外购无形资产初始计量的会计与税法处理差异

企业会计准则中，外购无形资的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、检测无形资产是否能正常发挥作用的费用等。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

企业所得税法规定，外购的无形资产的成本，按购买价款、支付的相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。

企业所得税法对外购的无形资产以历史成本计价，不考虑资金的时间价值因素，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。而企业会计准则对无形资产要区分是一般购进还是具有融资性质的购进。

在物价变动的情况下，采用历史成本计价不可能反映企业的实际情况，必然导致企业损益、税金和分配的不实，比如在通货膨胀下采用历史成本计价核算无形资产，就会使无形资产摊销偏低，使企业产生虚盈实亏，超前分配。以历史成本计价的主要缺陷有：

1.忽视了“软资产”的价值。“软资产”是指没有物质形态的资产，主要是无形资产。无形资产的特征在于能够为企业带来未来超额经济利益，若按历史成本计价，往往会低估无形资产的实际经济价值，甚至被排除于企业资产负债表之外。

2.不能提供投资者决策所需的相关会计信息。在知识经济条件下，市场瞬息万变，风险和收益都呈极大化趋势，投资者迫切希望会计信息能直接用于决策，以求得盈利多、损失少。在决策中投资者所关心的是他们投人资产价值的实际变化，关注的是企业未来的盈利水平和发展前景，而将历史性会计信息用于决策时，往往有“时过境迁”之感。

3.历史成本计价模式的相对优势在降低。传统会计认为历史成本客观、可验证、易取得，而现时成本、重置成本等其他计量属性主观性较大，可信度不高，并且编报成本较高。在知识经济时代，随着互联网的运用和信息共享，企业获取资产现时成本、重置成本资料的来源增多，成本下降，可信度和及时性也大为增强，历史成本计价模式的相对优势在降低。

4.历史成本计价模式不能适应动态经济环境。历史成本原则的假设前提已不存在，所以坚持历史成本计价也失去了意义。但并不是说在知识经济时代就应放弃历史成本计价，因此在未来会计中采取多重计量手段是科学而现实的选择。

（二）自行开发无形资产初始计量的会计与税法处理差异

企业会计准则中，企业自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但对以前期间已费用化的支出不再调整。

企业所得税法规定，企业自行开发的无形资产，按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础；但企业自行开发的无形资产的费用已归入研究开发费中在税前扣除或加计扣除的，其计税基础为零。

由此可知，企业自行开发的无形资产的会计成本和计税基础是一致的，但是，会计上对于企业内部研究开发项目的支出，要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足相关条件的，才能确认为无形资产。而企业所得税法规定企业发生的研究开发费可以税前扣除，即企业在开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在计算应纳税所得额时可实行150%的加计扣除。因此，在计算所得税时，是按照无形资产会计成本的150%作为计税基础。所以，企业平时进行账务处理时，应按企业会计准则的规定执行，年末进行企业所得税申报时再做纳税调整。

（三）非货币性资产交换换入无形资产初始计量的会计与税法处理差异

企业会计准则中，当企业利用无形资产进行非货币性资产交换时，适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。该准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，企业换入的资产应以换出资产的公允价值加上相关税费入账，换出资产公允价值与原账面价值差额确认为资产转让收益。非货币性资产交换不具有商业实质的，按换出资产的账面价值和相关税费入账，不确认转让损益。

企业所得税法规定，企业通过非货币性资产交换方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

可见，在对非货币性资产交换换入的无形资产的计价中，税法一律以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税依据，而会计上则区分两种不同的情况：以公允价值或账面价值加上应支付的相关税费，确定换入无形资产的入账价值。对于由投资者投入的以债务重组方式取得的无形资产初始计量，会计上和税法上确定成本的方法是一致的。

四、税会处理中无形资产后续计量的差异

（一）无形资产摊销的会计处理与税务处理差异

无形资产摊销税会差异主要包括无形资产使用寿命、摊销方法、摊销年限、摊销金额的差异。

1.无形资产摊销项目的差异

根据《企业会计准则第6号—— 无形资产》第十七条规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。《无形资产准则》第十九条规定：使用寿命不确定的无形资产不应摊销。即对于无形资产的使用寿命，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产需要摊销，会计上对使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。

根据《企业所得税法》第十二条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。即企业取得的无形资产，允许在一定期限内摊销，税法上不区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产，所有无形资产成本均允许在一定期间内摊销并税前扣除。但同时，企业所得税法耶规定，下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（2）自创商誉；（3）与经营活动无关的无形资产；（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。对于外购商誉，《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。根据此规定可以理解为，外购商誉实际上也是不需计算摊销扣除的。

2.无形资产摊销基数的差异

《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外，（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备的累计金额。企业接受投资或因合并、分立等改组中接受的无形资产，要求按公允价值摊销。

企业所得税法规定，无形资产应当以其计税基础作为可摊销的金额，对已计提减值准备的无形资产，应进行纳税调整。

可见，会计准则对于无形资产摊销的协调是通过所得税准则处理的。两者之间的关系为：

无形资产的账面价值=无形资产初始计量金额-累计摊销-无形资产减值准备

无形资产的计税基础=无形资产初始计税基础-已税前扣除的累计摊销额

由于会计与税法在无形资产使用寿命、摊销方法、摊销项目、摊销年限等方面存在差异，从而使得无形资产的账面价值与其计税基础不同，其中，《企业会计准则第18号——所得税》第七条规定：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。所得税准则第十条规定：存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。

税法对于无形资产摊销的协调是通过对应纳税所得额的调整实现的。当本期会计摊销额大于税法摊销额时，应以其差额调增应纳税所得额。当本期会计摊销额小于税法摊销额时，应以其差额调减应纳税所得额。

3.无形资产摊销方法的差异

根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。即会计上对使用寿命有限的无形资产，选择的摊销方法包括直线法、生产总量法等，无形资产摊销方法的选择应与该项无形资产的经济利益相对应。

根据《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。即企业所得税法规定，无形资产摊销的方法只能是直线法，按照直线法计算摊销的费用准予扣除，按照其他方法计算的摊销费用，要进行纳税调整。

4.无形资产摊销年限的差异

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。会计上未规定无形资产的最低摊销年度，企业应根据具体情况，合理确定无形资产使用寿命。

《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。同时财税（2008）001号规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为两年。对于商誉的处理，企业所得税法也做了相关的规定，即外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更。

（二）无形资产减值准备的会计处理与税法处理差异

在会计上，企业会计准则规定，对于使用寿命有限的无形资产，企业应当在会计期末判断其是否存在发生减值的迹象。存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，计提无形资产减值准备。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需摊销，如果期末重新复核后仍不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试，从而判断计提相应减值准备。《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值准则第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

在税法上，《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即企业对按照会计规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前, 不允许在税前扣除, 但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降, 从而造成无形资产账面价值与计税基础的差异。无形资产减值准备的计提会使得无形资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。因此，计提减值准备时会计上应该确认一项递延所得税资产，并同时确认一项所得税收益。税法应将会计当期计提的无形资产减值准备调增应纳税所得额。

企业会计准则容许企业对无形资产计提减值准备, 而企业所得税法不容许。这样, 企业在对无形资产进行会计处理时, 应按扣除减值准备后的价值计算无形资产的每期摊销额, 如无形资产的价值得到恢复, 则企业又应重新计算无形资产每期摊销额; 而税法因为不容许对无形资产计提减值准备, 因此企业在进行纳税处理时, 对特定无形资产计算每期待摊销额是一致的。

（三）无形资产处置的会计处理与税法处理差异

企业处置无形资产的方式包括：对无形资产的所有权和使用权予以转让（即出售和出租），投资、捐赠等。

无形资产转让有两种方式: 一是转让使用权, 二是转让所有权。根据企业会计准则规定，如果只转让无形资产的使用权, 即出租，按转让额借记“银行存款”等科目; 按转让额计算的应缴营业税贷记“应交税费( 应交营业税) ”科目, 其差额贷记“营业外收入”科目。转让所有权时, 则企业出售无形资产, 在会计上应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。如果无形资产预期不能为企业带来经济利益, 应将该无形资产的账面价值予以转销。出售和转销的无形资产,已计提的减值准备也应转销。企业所得税法规定, 企业出售、转让无形资产, 应确认为转让财产收入, 在计算应纳税所得额时, 扣除该项资产的净值和转让费用。企业无形资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等, 都要视同销售。企业的无形资产有确凿证据表明已形成财产损失时, 应扣除变价收入、可收回金额及保险赔款后, 再确认发生的财产损失。如果是以无形资产交换其他非货币性资产, 印花税要按购销两份合同金额计缴。无形资产转让方除了按转让金额计缴营业税, 作为换回的货物, 其入账金额中可能含有消费税, 并视增值税纳税人身份及是存货还是固定资产, 在价外或价内反映增值税额。对无形资产转让收入, 在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产账面净值后, 要计算缴纳企业所得税。企业在转让之前, 应充分考虑不同转让方式的企业税负, 以求整体税负最轻、转让净收益最大。

对于以无形资产进行投资，《企业所得税税前扣除办法》规定: 纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销, 也不得作为投资当期费用直接扣除, 但可以在转让、处置有关投资资产时, 从取得的财产转让收入中减除, 据以计算转让所得或损失。因此, 企业以无形资产对外投资, 由无形资产转化为长期投资后, 在投资期间不得对该项无形资产进行价值摊销。如果企业以未入账的无形资产对外投资, 应先确认为一项无形资产后, 再按上述要求进行相应的会计处理。这里有两种情况:因当初的研究开发费用已计入当期损益, 没有作为一项无形资产予以确认, 现在要将其作为一项无形资产对外投资,企业先要确认其入账价值, 然后按确认价值借记“无形资产”科目, 贷记“管理费用”科目。以当初按划拨方式取得的土地使用权对外投资, 按国家有关规定, 企业应先补交土地出让金, 然后按实际支付额入账,基本就不会存在纳税筹划问题。

将无形资产捐赠时，在会计核算中, 企业捐赠无形资产, 应该借记“营业外支出( 捐赠支出) ”科目, 贷记“无形资产”科目; 如果被捐无形资产已提减值准备, 还应借记“无形资产减值准备”科目, 将差额借记“营业外支出”科目。企业所得税法规定, 企业如果捐赠货物, 应视同销售, 需要缴纳增值税,若属于消费税的纳税范围, 还需要缴纳消费税; 如果捐赠的是不动产, 还要缴纳营业税。由于捐赠无形资产不属于有偿转让, 所以不缴纳营业税。如果捐赠无形资产符合公益、救济性捐赠的条件, 按企业所得税法规定, 可在税前扣除; 如果不符合公益、救济性捐赠的条件, 而是非公益、救济性捐赠, 则在年终所得税汇算时, 作永久性差异的纳税调整。

五、结束语

无形资产作为企业资产中一项重要的资产，在核算范围上确认条件上，会计处理从谨慎性原则出发，而税务处理从有利于征税的角度出发，二者有明显的区别；在初始计量的确认条件上，两者的计量基础和利息摊销方面也不同；对于自行研发的无形资产企业所得税规定了可以加计扣除和超额摊销，目的是鼓励企业进行自主研发。在摊销方面企业会计准则规定只有对使用寿命确定的无形资产才进行摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，并且在每个会计期末都要进行减值测试，而企业所得税法规定无论是使用寿命有限的无形资产还是使用寿命不确定的无形资产均采用直线法摊销，对于使用寿命不确定的无形资产的摊销年限不得低于10年；另外无形资产在期末计量时，会计要计提减值准备，税法是不认可的。企业迫切需要了解企业无形资产会计与税务区别，以求能更好的发展。

参考文献

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