浅谈建立成本会计的理论基础

浅谈建立成本会计的理论基础

　　一、会计主体和成本是建立资本成本会计的理论基础

　　资本成本会计是以现代金融市场和企业制度为依托，以企业资本成本为对象，将企业成本概念及计量引入产权领域，全面确认计量和报告企业资本成本信息的一个新的会计领域。

　　资本成本会计是两权分离的产物，权益资本成本实质上代表着一种机会成本，在经济学的收益计算中，它是被扣除的部分。在资本成本会计中，资本成本是资本预算中的重要参数，在企业的长期投资中起决定性作用。自有资本成本从企业利润中分离出来与借贷资本成本合为资本成本，可以通过资本成本与资本收益进行对比浅析浅析，形成投资等决策方案。企业资本成本结构(借贷资本成本与自有资本成本的比率)是一项非常有用的决策浅析浅析指标，当借贷资本成本低于自有资本成本时，企业利用债务资本可降低资本总成本，增加企业的利润；当自有资本成本低于借贷资本成本时，企业应充分利用自有资本扩大其利润。

　　在现行的财务会计实务中，仅仅确认债务资本成本(即我们通常所说的利息费用)而没有确认股权资本成本。任何公司的资本来源，一般由两部分组成，一是向债权人借入，即债务资本；二是由股东投人，即权益资本。传统财务会计只确认和计量债务资本的成本，称为利息费用，作为财务费用处理，对于权益资本成本——股息，则不当作费用处理，属于税后利润的分配。这就给人们一个错觉，似乎使用权益资本无需付出代价。其实，从理财的角度来看，由于股东比债权人要承担更高的风险，因此，他们会要求更高的回报，即企业运用股权资本所支付的代价往往比运用债务资本的代价更大。利息费用不仅包括债务资本成本，而且还应包括股权资本成本。股权资本成本与债务资本成本以及直接材料成本、直接人工成本、间接费用等成本项目在性质上并没有本质的区别，因为债权人不会为需要资本的公司提供资本，除非这样做他们可以得到回报，这个回报在会计上称为“利息”，就是公司使用债务资本的成本。而股东也不会为需要资本的公司提供资本，除非这样做他们也可以得到回报，这个回报就是公司使用股权资本的成本。根据主体观念，运用股权资本的成本与运用债务资本的成本没有什么区别，只不过是表现形式不同而已。

　　在损益表中，债务资本成本(债务利息)是属于正常税收的项目，而股权资本的成本则不能在税前扣减。这样，传统财务会计计算出的净利润指标中就包含了一部分股权资本成本，该指标也就无法反映企业真实的经营业绩，若用该指标对企业经营进行评价，其结果可能会产生偏差。两个规模完全一样、资产报酣障也完全一样的企业，若某一企业的负债比例高，则它的净利润就大。如果用这样的指标对这两个企业的经营业绩进行评价，就会得出这个企业优于另一企业的结论。显然，这样的判断并不真实。资本成本会计的目标就是为了克服传统财务会计只确认债务资本成本而不确认股权资本成本的缺陷，对股权资本成本进行确认、计量、记录和报告。

　　二、建立资本成本会计的现实意 义

　　1、资本成本会计的建立，可以消除会计学与经济学对企业利润的认识上的差145别。在经济学中，利息费用指使用全部资本的成本，包括股权资本成本和债务资本成本。从经济学的观点来看，企业的所有资本无论是通过借款筹集的，还是通过发行股票筹集的，都要付出一定的代价，因此，经济学中的利润，不仅应扣除债务资本的成本，也应扣除股权资本的成本。而在传统的财务会计中，利息费用仅指债务资本成本，因此会计上的利润含有资本成本。资本成本会计的建立将使会计上的利息费用和经济学上的利息费用概念趋于--一致，从而消除二者对企业利润在认识E的差别。

　　2、资本成本会计的建立，有利于协调财务会计与管理会计。尽管在财务会计中并未确认全部资本成本，但管理会计早已认识到财务会计片面确认债务资本成本的局限性，并在决策浅析浅析中考虑了全部的资本成本。例如企业住进行购买项资产的决策时，一个最普通的策略是不仅要考虑该资产本身的成本，并且还要考虑用于购买该资产的资本的成本。在制定销售价格时，许多公司也将制造产品过程中所耗用的资本的成本考虑在内。企业在进行长期投资决策时，不但要考虑债务资本的成本，同时还要计算股权资本的成本。当前，在传统财务会计中，很多人不认为股权资本成本是一项真正的成本，但当进行有关决策时，他们又会清醒地知道若不花费代价，股权资本是不町能获得的。当资本成本会计引人后，人们在这一不足 的认识也就一致了。

　　3、建立资本成本会计的理论构想使企业的净利润更具有经济意 义。首先，实现了对会计利润的经济学改造，使会计利润向经济利润靠拢，拓展了会计学的视野，将会计学成本概念及其计量引人产权领域。在现行财务会计程序和策略下，净收益包括股权资本成本和真实的净收益两部分。把股权资本成本当作企业净收益的一部分，虚增了企业的净收益，从而高估了企业的经营成果。会计学的净收益实际上就是目前经济学界流行的经济增加值，它是企业息税前利润与企业全部资本成本之间的差额。其次，传统财务会计不确认股权资本成本，计算出的净利润包含股权资本成本，因此，净利润指标并不能真实反映企业的经营业绩，也就缺乏其应有的经济意 义。；1人股权资本成本会计后，在损益表上的净利润，就是扣除股权资本成本后的净利润，将更具有经济意 义。

　　4、建立资本成本会计的理论构想，冲淡了传统资本要素的地位和作用，强调企业主体利益，更加全面地体现了会计主体观念。在资本成本会计下计算出来的净收益指标，有助于会计的焦点转向企业主体，而不是基于股东进行信息披露。资本成本会计是以理想的奖励或激励酬劳为基础，它使管理行为与主体权益的创造紧密地连在一起。一方面，它使经营者从利润束缚中解放出来，敢于投资长期才能见效的项目，而不必顾及短期效益。另一方面，它明确了经营者的受托责任，有利于更好地在会计上反映经营者履行受托责任的情况。

　　三、资本成本的确认与计量中的一些不足

　　公司所需要的资本可以通过金融市场用发行债券或股票筹集。权益包括债权人权益和股东权益。债务资本与权益资本都是公司的资本来源，对公司这个独立主体本身而言都是有代价的。从资产负债表的角度看，确认和计量资本成本对于在资产负债表上分别报告各项负债和股东权益没有影响。同时，它对收益表也没有什么影响。这时，成本中包含资本成本与包含折旧费用并没有区别，都不是当期的现金流出量。

　　资本成本的确认和计量将使一部分资本成本化为存货、厂房和设备的价值。对于存货项目，按照美国财务会计准则委员会第34号准则公告，其利息成本不能资本化。但是，一般情况下，公司将以销定产，实现零存货，这时，资本成本是否资本化对公司当期损益没有影响。如果公司存在一定量的存货，那么，资本成本是否资本化对公司当期的损益可能有影响，但是，存货总是要出售的，如果从持续经营的角度来看，对公司整体的损益是没有什么影响。至于固定资产项目，只有符合条件才能将债务资本成本资本化为固定资产价值。但是，从会计理论来看，计列应负利息是一种最合理的会计策略。这里的“应负利息”包括实际支付的债务资本成本和权益资本成本两部分，权益资本成本是否资本化为固定资产的价值，在固定资产的使用年限内，对公司的损益没有什么影响。

　　西方现行会计实务允许公用事业企业在固定资产价值中计列应负利息。这是因为公用事业的收费标准和盈利水平严格制约在政府的监督之下。既然公用事业企业的固定资产利息已经资本化，那么把它延伸到所有的公司还是可行的。

　　在现行的财务会计实务中，外购或租赁的各项固定资产价值不仅包括供应商的债务资本成本，而且还包括其权益资本成本。但是，公司自建的固定资产却未作权益资本处理，这样，在进行有关固定资产的自制还是外购或租赁决策时，由于决策标的之间缺乏可比性，可能导致决策失误。将资本成本资本化为固定资产的价值，将消除这种不可比性，增强会计信息的决策功能。

　　从理论上来讲，确认和计量资本成本不仅是可行的而且是有益的。虽然存在多种尚未解决的不足，资本成本会计的普遍运用仍需一定时日，但其有利的理论依据和现实意 义应当；1起我们的关注。

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