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历史成本与公允价值计量属性并存探讨论文
摘要：本文从历史成本与公允价值两种会计计量属性并存谈起，分析以公允价值计价的资产评估方式已成为会计计量的重要工具，应在审计基础上按公允价值调整历史成本会计报告，指出在考虑成本-效益原则的前提下，建立年度会计报表审计与评估相结合的制度，能够在会计信息可靠性基础上较高程度地提高其相关性。
关键词：历史成本；公允价值；可靠性和相关性
一、历史成本与公允价值计量属性并存
由于现代市场经济不断发展和变化，历史成本计量属性的局限性日益凸显。由此，传统财务会计计量属性必须做出相应的变革，以提供反映现金流量和公允价值的信息。可见，历史成本与公允价值计量属性并存将是传统会计计量属性的发展趋势。
（一）历史成本计量属性。凡按过去的市场价格在交易和事项发生时作为交换的金额，在会计上会转化为历史成本。其所以称为历史成本，原因在于：第一，这是过去（历史）发生的交易，购买某项资产所花费的成本；第二，会计的特点是务实。会计信息必须反映出能够捕捉到的、有充分论证可以依据的现象。
历史成本计量属性主要建立在币值稳定假设和劳动生产率不变假设的基础之上。货币币值稳定，保证了计量单位即名义货币的长期恒定；社会平均劳动生产率不变，保证了计量属性即历史成本长期恒定。其特点体现在以下几个方面：第一，凡购入的商品（资产）按成交时的市场价格转化为历史成本后，在企业持有期间，除非投入生产被耗用或直接销售以及按其他方式处置（如交换其他资产、出租、作为担保物等）外，其价值量（金额）始终保持最初的历史成本而不变。这样处理，既可节约信息处理成本，又可如实反映当初交易本来面貌；第二，从资本投入生产到生成产品（或劳务）为止，整个生产过程的计量，基本上是被耗用的各种生产要素（其中包括物质资产、无形资产和人力资源）的历史成本的分配、汇总、集合与积累。
随着社会经济的不断发展与进步，社会劳动生产率迅速提高，在一定程度上动摇了历史成本计量属性的理论基础。特别是对于衍生金融工具等项目，价值往往与其账面的历史成本相差悬殊，报表使用者无法依据报表提供的信息对企业的财务状况和经营业绩做出评价，了解企业现在可能承担的权利、义务、收益、风险，从而进行相关的投资信息决策。由此可见，客观经济环境为公允价值计量属性的应用提供了条件。
（二）公允价值计量属性。本文所指的公允价值，是在公平市场交易中，自愿双方所达成一致的市场交易价格。进入21世纪以来，科技创新对经济发展的推动作用显著，社会劳动生产率迅速提高，历史成本计量属性越来越受到人们的质疑。公允价值计量属性逐渐受到投资者和债权人的青睐，具体理由体现为：
1、公允价值计量在企业资本保全上发挥着巨大作用。企业对其耗费的生产能力或资源采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的生产能力，一律按现行市价或现金流量现值计量，这样企业的资本受到维护，企业的生产得以在正常状态下进行。
2、公允价值计量符合会计的配比原则。现行企业计算收益的收入是按现行市价计量，而成本、费用，则是按历史成本计量，若对于成本、费用也按公允价值计量，将使企业计算的收益更加真实，由此得出的会计信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更加有力的支持。
公允价值的估计可以采用市场法、收益法或成本法。市场法主要指市场的价格信息，即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产或负债的价格。如果在活跃市场上能够观察到这类信息，应尽可能用它来进行估计。收益法是未来投资（比如现金流量和盈利）通过折现转化为现值的方法。成本法一般指一项资产的重置成本或现行成本为基础，作必要的调整（如使用中的资产已发生了物理、自然损耗和精神损耗，即应予以调整）。
（三）历史成本与公允价值计量属性的结合。历史成本计量属性建立在过去已发生的交易或事项基础上，强调会计信息的可靠性。而公允价值能够反映完成经济业务之外的环境对企业的影响，具有高度的相关性。因此，仅仅报告历史成本反映的信息将忽略环境对企业的影响，而只报告公允价值信息则会掩盖对已完成市场交易的记录。两者之间的矛盾实质上体现出会计信息的可靠性与相关性之间的矛盾。而采用两种计量属性并行报告的模式可解决两者之间的矛盾，满足信息使用者的不同需求。
二、资产评估成为会计计量工具
目前，财务会计对收益有两种不同的概念：经济学的收益概念（即经济利润）与会计学上的收益概念（即会计利润）。现代会计理论的收益概念朝着经济利润方向发展，但基于收入确认的实现原则和稳健原则以及历史成本计量属性使会计利润与经济利润存在差异，从而导致会计信息使用者做出错误的决策，因为会计上有利润不等于经济上有利润。经济学家们主张“一个人当他资产的价值增加时，而不是当资产出售时变得更为富裕”，但价值增加的确认就是实现的经济收益观点，由于其计量上的主观随意性，很难适用于会计实务。为解决两者之间的冲突，建立资产评估制度是一种较好的折衷方法。原有的财务报告反映会计利润，而资产评估报告是基于公允价值基础上，即实物资本保全基础上做出的，其利润可以说较接近经济利润。通常强调资产保值和增值，应基于实物资本维持基础上，目前的会计无法解决，往往账面上有净资产，但评估以后，会发生很大变化，有必要建立年报资产评估制度，使会计利润转化为经济利润。
资产评估是对被评估的资产以公允价值进行估价，而公允价值会计正是以公允价值对资产与负债进行计价的，两者在持续经营假设下数值应该一致。资产评估方法有现行市价法、重置成本法、收益公允价值法等，评出的金额都是公允价值，与资产的公允价值计价相吻合，即公允价值会计下，资产评估结果与会计计量的结果一致。这时候资产评估虽被会计取代，但资产评估原理、方法将在会计中起着十分重要的作用，将成为会计计量工具。
三、按公允价值调整历史成本报告
资产按公允价值进行调整并不是无时无刻都在调整，比较理性的是每一年或半年调整一次。公允价值会计的工作应由审计完成，亦即审计在完成传统审计工作基础上，再对资产按公允价值重估，在财务报表列报上，披露重估前的报表与重估后的报表，会计仍然按历史成本作业。
采用公允价值作为资产的计量属性，目前会计界尚存在争议，主要是管理当局利用公允价值被动性地左右报告损益，对未实现收益和利得进行入账时高估企业的价值，报表项目之间由于计量属性不一致而不可比，最致命的是取得成本太高，与历史成本为基础计量相比较，取得公允价值都要花费一定成本，增加了报表准备成本。会计任何变更，都要考虑成本-效益原则。如果让会计一线的人士来准备公允价值会计资料，无疑这种成本浪费是巨大的，而且这在根本上还会提高会计工作的难度。基于此，未来的公允价值计量属性应与历史成本计量属性并存，会计人员完成报表的初始确认以历史成本计量，审计人员在审计的基础上按照公允价值对报表进行调整，对外同时披露历史成本报告和公允价值报告，历史成本报告的会计责任和审计责任与传统没有差异，而公允价值报告由审计人员承担审核责任，该报告责任大小与注册会计师审核盈利预测报告相似。
四、建立年度报表审计与评估相结合制度
建立资产评估与审计相结合的年报评审制度，具体操作可在注册会计师完成审计基础上再由注册评估师完成评估工作。注册会计师对审计报告负法律责任，注册评估师对资产评估报告负法律责任。资产评估报告作为财务报告的补充资料，与评估前审计后的财务报告同时披露。
由于历史成本计量属性存在一定的局限性，随着社会经济环境变化及会计信息需求者对会计信息需求的变化，基于高度相关的公允价值会计信息越来越受到投资者和债权人的青睐，公允价值会计应用领域将越来越广泛。但历史成本会计仍将占有一定地位，极有可能出现一套以公允价值计量属性为主的财务报告体系。未来会计资产计量，在一定程度上是多元并存时代，在相关性和可靠性上，难以确保任何一种成本计量属性能取得绝对优势。知识经济时代，无形资产计量将上升到非常重要的程度，为了得到客观、公正的会计信息，要加大中介机构对会计报告的鉴证责任，不能使公允价值成为会计界操纵利润的工具而使得会计信息更加不可信。任何会计改革，都要建立在会计信息可靠性基础上，再加以考虑最大限度地提高相关性，并考虑成本-效益原则。由此，建立年度会计报表审计与资产评估相结合制度，则是一种较佳的理性选择。
主要参考文献：
[1]范弘亚.历史成本计量属性的探讨——经济危机背景下历史成本与公允价值模式的比较.市场周刊（理论研究），2011.12.
[2]何艳，张斌.历史成本与公允价值计量属性并存探析.商业会计，2007.10.
[3]王学英.金融危机背景下对公允价值计量的思考.财会研究，2010.4.
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