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浅谈合并会计报表的审计
合并报表审计是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的合并会计报表实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并对合并会计报表发表审计意见。审计合并会计报表旨在确定合并会计报表的合并范围是否正确、完整；合并会计报表的合并基础是否正确、完整；合并会计报表的合并结果是否正确；合并会计报表及附注各项目的表露是否恰当。下面我想结合上述四个方面谈谈如何进行合并会计报表的审计。一、检查合并范围是否正确、完整
根据财会字（1995）11号《财政部关于印发（合并会计报表暂行规定）的通知》（以下简称“暂行规定”）的规定：凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳进合并会计报表的合并范围。根据《会计制度》第一百五十八条：企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或固然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和按照国家同一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收进、用度、利润等予以合并。
根据上述规定，审计职员应检查符合下列条件的被投资单位是否已纳进合并范围：
1、母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资单位，具体有下列几种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本；（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权资本；（3）母公司直接和间接方式合计持有、控制被投资单位半数以上表决权资本。
2、被母公司控制的其他被投资单位，具体有下列几种情况：（1）通过与该被投资单位的其他投资者之间的协议，持有该被投资单位半数以上表决权；（2）根据公司章程或协议，有权控制被投资单位的财务和经营决策；（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。同时，还应留意是否将下列不应纳进合并范围的子公司纳进了合并范围：已预备关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；预备近期出售而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司（应留意有的企业将持续经营的所有者权益为负数的子公司不纳进合并范围）；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
二、检查合并会计报表的合并基础是否正确、完整
1、检查合并会计报表工作底稿所列个别会计报表是否经审计。如经审计，则与审定后的个别会计报表核对一致，并考虑个别会计报表审计意见对合并会计报表的程度；如由其他注册会计师审计，则应对其出具的审计报告，提供的资料进行复审、和判定，必要时，可以以审计问卷的方式商请答复。如规模较小，其资产总额、主营业务收进、净利润等在企业团体中所占比例不大，则可要求该子公司提供与合并报表及其附注有关的明细资料。
2、检查母公司和子公司会计报表决算日和会计期间是否一致。“暂行规定”要求：母公司为了编制合并会计报表，应当同一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致，不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对于公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表；或者要求子公司按照母公司的要求重新编制会计报表，然后将经调整一致的个别会计报表编制合并会计报表。
3、检查母、子公司采用的会计政策是否一致。2001年1月9日财会（2001）11号《财政部关于印发＜企业会计制度＞实施范围有关规定的通知》第三条：为了便于编制合并会计报表，纳进合并会计报表范围内的***公司，应当尽量采用相同的会计政策。假如企业团体母公司已经实施了《企业会计制度》，母公司应当要求其子公司也实施《企业会计制度》，在编制合并会计报表时，应当按照《企业会计制度》的规定对子公司的会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。假如企业中的母公司尚未实施《企业会计制度》，而其部分子公司已经实施了《企业会计制度》的，企业团体中的母公司和其他未实施《企业会计制度》的企业是否执行《企业会计制度》，由母公司确定（如需经同级财政部分批准的，应经批准），但对外提供的合并会计报表，***公司所采纳的会计政策应当同一。
财会?2003?10号《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关题目解答（二）》第五条规定：在编制合并会计报表时，只要团体企业中有一个公司执行了《企业会计制度》，在编制合并会计报表时，应当按照已执行《企业会计制度》的公司的会计政策调整其他未执行《企业会计制度》的公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。
根据上述规定若***公司采用的会计政策存在重大不一致，且对合并的财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响，注册会计师应提请被审计单位在编制合并会计报表时对子公司的会计报表作必要的调整；当然，若相差不大且影响也不大，根据重要性原则可不作调整，但注册会计师应提请被审计单位在合并会计报表附注中进行必要的说明，以免会计报表使用者产生误解。
4、检查母公司对子公司长期股权投资的核算方法是否符合有关规定。
“暂行规定”中规定：母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。据此审计职员应检查对纳进合并范围的所有子公司是否均已采用权益法核算，尤其应留意的是纳进合并范围的***公司共同投资的子公司，应按权益法补做另一方未按权益法确认的投资收益。
三、合并会计报表审计应特别留意的几个报表项目
1、外币报表折算差额。“暂行规定”中规定，对于境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按规定将境外子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记账本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对于境内子公司采用与母公司记账本位币以外的货币编报的会计报表，也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表。
因此，假如合并报表中存在外币折算题目，母公司必须采用现行汇率法将子公司的外币会计报表折合人民币：资产和负债项目按合并会计报表决算日的汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，均按会计事项发生日的汇率折算，未分配利润项目以折算后的利润分配表中该项目的金额列示；利润表项目按合并会计报表期间的均匀汇率折算，因此形成的差额作为“外币报表折算差额”列示于所有者权益中的利润分配项目之后。若被审计单位合并报表中存在外币折算题目时，审计职员应留意其处理是否符合上述要求。
2、合并长期股权投资。该项目数额可用下列公式予以验证：
合并长期股权投资＝母公司和子公司长期股权投资一对纳进合并范围子公司的长期股权投资
3、合并价差。合并价差是由于母公司投出资产账面价值与所持子公司股权比例对应的净资产之间的差额的摊余价值，因此可以根据下列公式验证该项目余额是否正确。
合并价差＝母公司和子公司摊余的股权投资差额一母公司和子公司未纳进合并范围的股权投资差额
4、少数股东权益。该项目数额可用下列公式予以验证：
少数股东权益＝∑?（纳进合并范围的子公司净资产±因***公司会计政策、会计估计不一致经调整一致而调增调减的利润总额）×子公司（不含合营企业）中少数股东持股比例?
5、合并实收资本（股本）。尽大多数情况下该项目的数额与母公司的数额一致，只有在纳进合并范围的***公司间的投资关系尚未明确时才会出现不一致，此现象主要出现在国有团体公司的合并会计报表中，审计若发现此类差异应提请公司在会计报表附注中具体表露。
6、合并资本公积。尽大多数情况下该项目的数额与母公司的数额一致，只有在纳进合并范围的***公司间的投资关系尚未明确时才会出现不一致，此现象主要出现在国有团体公司的合并会计报表中，审计若发现此类差异应提请公司在会计报表附注中具体表露。
7、合并盈余公积项目：该项目数额与母公司的数额可能存在两种情况，即相等、大于。（1）数额相等存在下列情形。①所有纳进合并范围的子公司?含按比例合并的合营）一直未实现盈利；②所有纳进合并范围的子公司?含按比例合并的合营企业?固然实现盈利，但一直未按《公司法》的规定计提法定盈余公积金和法定公益金。（2）大于母公司该项目的数额的情形。纳进合并范围的子公司（含按比例合并的合营企业）实现了净利润并按《公司法》的规定计提了法定盈余公积金和法定公益金，此时可以按下列公式验证此情形下该项目数额的正确性：
合并盈余公积＝母公司盈余公积＋纳进合并范围子公司期末盈余公积×母公司持有股权比例（当***公司均持股时为折算后母公司实际持有股权比例）
8、合并未确认投资损失。该项目数额之所以出现是由于母公司根据《企业准则——投资》的规定，当纳进合并范围的子公司发生亏损时，母公司确认被投资子公司发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限。因此当纳进合并范围的子公司净资产为负数时合并报表中就出现了“未确认的投资损失”这一项目，该项目数额可用下列公式进行验证：
合并未确认投资损失＝∑?母公司持有股权比例（当***公司均持股时为折算后母公司实际持有股权比例）×纳进合并范围的净资产为负数的子公司净资产?
9、合并未分配利润项目：该项目数额与母公司的数额可能存在三种情形：即小于、即是、大于。
（1）出现小于的情形。
①纳进合并范围的子公司（含按比例合并的合营企业）实现了净利润且***公司之间的关联交易不存在未实现利润，并按《公司法》的规定计提了法定盈余公积金和法定公益金，当出现该情况时可用下列公式进行验证：合并盈余公积＝母公司盈余公积＋母公司未分配利润一合并未分配利润。
②当***公司执行的会计政策、会计估计不一致，根据“暂行规定”等规定进行调整一致，并因此项调整而调减净利润时，可用下列公式予以验证：
合并未分配利润＝母公司未分配利润＋母公司盈余公积—因***公司会计政策、会计估计不一致调整一致时而调减的净利润－合并盈余公积
③当纳于合并范围的子公司（含按比例合并的合营企业）实现了净利润且***公司之间的关联交易存在未实现利润、***公司均按《公司法》的规定计提了法定盈余公积金和法定公益金时，可用下列公式进行验证：合并盈余公积＝母公司盈余公积＋母公司未分配利润—合并抵销内部销售尚未实现的利润＋内部往来当期计提的坏帐预备－合并盈余公积。
（2）相等的情形。只有当所有纳进合并范围的子公司（含按比例合并的合营企业）一直未实现盈利，或固然实现盈利但一直未按《公司法》的规定计提法定盈余公积金和法定公益金时出现。
（3）大于的情形，只有当***公司执行的会计政策、会计估计不一致，根据“暂行规定”等规定进行调整一致、并因此项调整而调增净利润时出现，此情形下可用下列公式予以验证：
合并未分配利润＝母公司未公配利润＋母公司盈余公积＋因***公司会计政策、会计估计不同调整一致时调增的净利润—合并盈余公积
10、合并投资收益。该项目数额可用下列公式予以验证
合并投资收益＝母公司和子公司投资收益－纳进合并范围按权益法确认的对子公司的投资收益
11、少数股东本期损益。该项目数额可用下列公式予以验证：
少数股东本期损益＝∑?（纳进合并范围的子公司净利润±因***公司会计政策、会计估计不一致经调整而调增调减的净利润）×子公司（不含合营企业）中少数股东持股比例?
四、检查合并会计报表及附注各项目的表露是否充分、恰当
注册会计师主要检查以下会计报表附注项目的表露：编制合并财务报表进合并范围的确定原则，合并所采用的会计；母公司所控制的境内外所有子公司及合营企业的全称、业务性质、注册资本、经营范围以及公司对实在际投资额和所占权益比例等；纳进合并财务报表范围的子公司的原因及对公司财务状况、经营成果的；纳进合并范围但母公司持股比例未达到50％以上的子公司，纳进合并范围的原因说明；公司报告期内合并报表范围如发生变更的，应当表露变更、原因。若发生购买、转让股权而增加或减少控股子公司、合营企业的情况，应说明每个新增或转让股权的购买日及其确定方法；对按照比例合并方法进行合并的合营公司的特别说明；母公司财务报表的主要项目的注解。
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