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报表附注的编制与审计问题探讨
内容摘要：会计报表附注作为会计报表的重要组成部分，越来越引起人们的重视。报表附注的编制形式灵活多样，编制内容通常包括企业的一般情况、会计政策、会计报表主要项目附注、分行业资料和重要事项的揭示。对于会计报表附注审计中的不合理做法，应有针对性地采取相应的对策。 关键词：会计报表 附注 编制 审计 对策会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。会计报表附注拓展了企业财务信息的内容，突破了揭示项目必须用货币加以计量的局限性，增进了会计信息的可理解性，提高了会计信息的可比性。会计报表附注并非产生于证券市场，但它随着证券市场的进一步繁荣而逐渐完善起来。
会计报表附注的编制形式
会计报表附注的编制形式灵活多样，常见的有五种。括弧说明：常用于为会计报表主体内提供补充信息，因为它把补充信息直接纳人会计报表主体，所以比起其他形式来，显得更直观，不易被人忽视，缺点是它包含内容过短；尾注说明：这是附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目；脚注说明：指在报表下端进行的说明，例如，说明已贴现的商业承兑汇票和已包括在固定资产原价内的融资租入的固定资产原价等；备抵与附加账户：设立备抵与附加账户，在会计报表中单独列示，能够为会计报表使用者提供更多有意义的信息，这种形式目前主要是指坏账准备等账户的设置；补充说明：有些无法列入会计报表主体中的详细数据、分析资料，可用单独的补充报表进行说明，如可利用补充报表的形式来揭示关联方的关系和交易等内容。
会计报表附注的编制内容
企业的一般情况
包括企业概况、经营范围和企业结构等内容，必要时，还可对诸如上市改组时资产的剥离情况进行说明。
企业的会计政策
包括企业执行的会计制度、会计期间、记账原则、计价基础、利润分配办法等内容，对于需要编制合并报表的企业来说，还要说明其合并报表的编制方法；对于会计政策与上年相比发生变化的企业，应说明其变更的情况、原因及对企业财务状况和经营成果的影响。
会计报表主要项目附注
包括对主要报表项目的详细说明，如应收账款的账龄分析、报表项目的异常变化及其产生原因的说明。
分行业资料
如果企业的经营涉及到不同的行业，且行业收入占主营业务收入的10%(含10%)以上的，应提供分行业的有关数据。
重要事项的揭示
主要包括对承诺事项、或有事项、资产负债表日后事项和关联方交易等内容的说明。
随着报表内容的日益复杂化，会计报表附注的内容也进一步增加以下信息：有助于理解财务报表的重要信息；用于补充报表信息的统计资料；采用与报表不同基础编制的信息；可以反映在报表内，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息。
报表附注编制中的问题
主要表现
信息披露不充分 附注信息要发挥应有的效用，有赖于其充分性的表示。考察目前我国的披露情况，可以发现很难令人满意。许多企业对其主要投资人、关键管理人员以及其关系密切的家庭成员的披露缺乏，甚至空白。
附注内容滞后 有的企业是故意使内容滞后，如对或有事项、提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露；有的企业是非故意的，也造成了信息滞后；还可能主要因为企业管理层及会计人员的素质有待提高，当时未能正确理解附注应披露哪些内容而造成的事后披露。
信息陈述不实 附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导，做出错误的决策，从而造成一定的经济损失。如对重要事项的说明，不少企业都有过不实的陈述。
解决办法
针对会计报表附注编制中出现的向题，应当从制度入手，全方位、多层次进行治理，提高会计报表附注的编制质量。首先，要完善相关的法规制度。其次，要强化信息披露的监督体系。会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制，而注册会计师审计也应该强化，政府有关部门应从整个社会的角度加强监督，“三管齐下”，而不是相互之间推委责任。最后，还要加大执法力度。
报表附注审计的不合理做法
具体表现
报表附注是影响审计意见的一个重要方面，审计报告所附的已审会计报表如果没有会计报表附注的重要补充，将直接影响会计报表使用者对报表的理解。但由于审计准则没有对会计报表附注做出详尽的规范，导致了会计报表附注审计的一些不合理做法。
一方面，会计报表附注往往由直接参与审计的注册会计师代为编制。根据《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》规定：“本准则所称会计报表，是指需经注册会计师审计的年度会计报表，包括资产负债表、损益表（或利润表）、财务状况变动表（或现金流量表）、会计报表附注及相关附表。”显然，会计报表附注应该由被审计单位编制。编制会计报表附注应属会计责任，注册会计师代行会计责任不符合审计独立性的原则。
另一方面，附注内容比较随意，所包含的项目详略不一。附注应该包含一些必须说明的事项，再由注册会计师决定其他需披露事项。需要说明的是，尽管附注与表内信息共同组成财务报表的整体，但是附注中的定量或定性说明，不能用来更正表内的错误，也不能用来代替报表正文中的正常分类、计价和描述。
原因分析
从会计规范来说，会计准则对附注编制的要求散见于各会计报表中，并未强制执行，会计人员既无动力也无压力去编制报表附注，这就使注册会计师代为编制附注成为可能。
从附注本身来说，附注的文字表述比报表中所汇总的数据资源更难用于决策，如果使用者对附注不作认真研究的话，便难以理解附注提示的内容，往往会忽视这项资料。
从会计信息的使用者来说，由于对会计报表附注的重要性还没有获得广泛的认识，他们对审计报告书中是否应该包括会计报表附注并无要求，即使报告中有附注，也很少对其给予应有的关注。
从会计信息的提供者—被审计单位来说，作为理性的“经济人”，它有隐藏对自己不利信息的需要，将一些问题隐藏在会计报表附注这一“黑箱”中，正符合其利益的需要。
从中介鉴证方—审计单位来说，目前我国除上市公司外，审计人员受托于被审计单位并向其收取审计费用。在这样的一种比较特殊的委托关系下，注册会计师可能会更多地偏向管理当局，而轻视会计信息使用者的利益。
对策研究
将原先散见于各会计报表的附注编制说明、要求进一步规范，对其格式、内容作一些比较详尽的可操作性的规定。出台关于会计报表附注审计的审计准则，以加强对会计报表附注的审计。
要求企业自行编制报表附注。由注册会计师代为编制的，应由企业办理确认手续，并由另外的注册会计师进行审核。
提高报表使用者对会计报表附注重要性的认识，使其能结合基本报表使用，更好地做出决策。
整顿会计师事务所业务竞争秩序，严惩以各种不正当手段拉客户的事务所和注册会计师。出台具体规范，严格管理被审计单位更换注册会计师的制度。
参考文献：
1.曾俊霞,王剑,李飞.上市公司会计报表附注应予规范披露.财会通讯,2000
2.张世兴等.对会计报表附注的思考.财会月刊,2001
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