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传统风险导向审计和现代风险导向审计风险评估策略比较研究
【摘要】传统风险导向审计和风险导向审计是风险导向审计模式的两个不同阶段。传统 风险导向审计和现代风险导向审计两种审计模式在风险评估策略上存在一定的相同之处，但同时更多地体现出了差异。本文从风险评估导向、风险评估范围、风险评估程序、以及风险评估具体四个方面对两种审计模式的风险评估策略进行了比较。【关键词】 传统风险导向审计 现代风险导向审计 风险评估策略 审计风险
Comparing on the Tactics of Risk Assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit
Abstract: Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit are the two phases that Risk-based Audit has evolved. tactics of risk assessment of Traditional Risk-based Audit and Modern Risk-based Audit differ from each other while they still have some similarities. This *** does the Comparion on the Tactics of Risk Assessment from the following four aspects: orientation of risk assessment, extent of risk assessment, procedures of risk assessment and methods of risk assessment.
Keywords: Traditional Risk-based Audit Modern Risk-based Audit
Tactics of Risk Assessment Audit risk
一、引言
传统风险导向审计和现代风险导向审计是风险导向审计模式发展的两个不同阶段。传统风险导向审计和现代风险导向审计均以风险评估为出发点，同时都将风险与控制方法贯串运用于审计全过程，使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程。因此传统风险导向审计和现代风险导向审计两种审计模式在风险评估策略上存在一定的相同之处，但同时更多地体现出了差异。鉴于两种审计模式的风险评估策略较易被混淆，本文拟对两种审计模式的风险评估策略作一比较，对两者差异加以初步探讨。 二、传统风险导向审计和现代风险导向审计涵义
（一）传统风险导向审计 传统风险导向审计也称为控制风险导向审计[1]。审计模式 发展到传统风险导向审计的标志性事件是AICPA在1983年发布了第47号《审计准则公告》（SAS No.47）——“审计业务中的审计风险和重要性”，首次提出了审计风险模型。传统风险导向审计是指审计职员在审计过程中将风险分析、评价与控制融进传统审计方法（账项导向审计和制度导向审计）之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。传统风险导向审计的基本程序并没有脱离制度导向审计模式，但它在制度导向审计模式的基础上更加注重风险评估和风险治理。针对制度导向审计不直接处理审计风险，不能对审计风险进行量化的缺点，传统风险导向审计引进审计风险模型，通过该模型将从各种渠道所收集的证据联系了起来，并在此基础上对审计风险进行定量评估，将审计资源相对公道的分配到高风险领域。 （二）现代风险导向审计
现代风险导向审计也称为经营（贸易）风险导向审计、风险基础战略系统审计。1997 年，Bell 和 Frank 发表了名为《通过战略系统的视角对组织进行审计》的研究报告，首次提出了毕马威的BMP 审计模式，这标志着现代风险导向审计的产生。现代风险导向审计是审计技术方法在系统和战略治理理论基础上的重大创新，它以被审计单位的战略经营风险为导向，通过“战略分析——流程分析——经营业绩评价——财务报表剩余风险分析”的基本思路，将报表重大错报风险和经营风险联系了起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念[2]。现代风险导向审计针对传统风险导向审
计风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足的缺点，大大加强了风险评估程序，做到了以风险评估中心，真正体现了风险导向审计的理念。
2003年10月国际审计和保证准则委员会（IAASB）发布了国际审计准则第315号( ISA 315) “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，将传统风险导向审计下的审计风险模型修改为：审计风险＝重大错报风险×检查风险，明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的出发点和导向。这就导致了实务中普遍运用的现代风险导向审计在审计风险模型和审计具体风险导向等上和准则规定产生了一定的差异。鉴于这一点，特别指出本文所称的现代风险导向审计是指国际会计师事务所在实务中运用的以战略经营风险为导向的现代风险导向审计。 二、传统风险导向审计和现代风险导向审计风险评估策略比较
风险评估是指对审计风险的评估。美国注册会计师协会（AICPA）以为审计风险是指审计职员对于存在重大错报的财务报表未能适当发表意见的风险[3]。风险评估的目标就是确定
高风险环节，从而确定审计的范围和重点，并进一步确定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据，以便更有效地控制和进步审计效果及审计效率。策略，是根据形势发展而制定的行动方针和方法。鉴戒中注协（1997）对审计谋略的定义，笔者将风险评估策略定义为审计职员根据确定的风险评估范围，选择能够达到风险评估目标而应当实施的最有效风险评估程序的基本思路、组织方式和具体方法。在本文中，笔者从风险评估导向、风险评估范围、风险评估程序、以及风险评估具体方法四个方面来比较两种审计模式的风险评估策略。
（一）风险评估导向
固然国际审计准则规定，在传统风险导向审计下审计职员首先应当对财务报表整体层次和交易种别、账户余额认定层次的固有风险进行评估，但由于固有风险和控制风险都受内外部环境的，两者很难区分，因此审计职员通常难以对固有风险单独做出正确评估。又鉴于稳健性原则的考虑，实务中审计职员往往将固有风险简单地确定为高水平，从而将风险评估重点锁定在控制风险上。因此在实务中，传统风险导向审计实际上是以对控制风险进行的评估为切进点的，所以传统风险导向审计是以控制风险为导向的。
现代风险导向审计夸大：审计职员的审计风险[i]主要来源于企业财务报表的错报风险，而企业财务报表的错报风险则主要来源于整个企业的战略治理风险和经营活动风险[4]。所以要充
分理解审计风险，审计职员就必须从企业的战略分析进手，充分识别企业内、外部风险并理解内外部风险对财务报表认定的影响。因此，现代风险导向审计并不直接从对固有风险的评估进手，而是间接地以被审计单位的战略经营风险为导向，通过综合评估战略经营风险从而确定财务报表剩余风险，并进一步确定实质性测试的范围、时间和程序。因此，现代风险导向审计是以战略经营风险为导向的。 （二）风险评估范围
在实务中运用传统风险导向审计时，审计职员往往忽略对固有风险的正确评估，而将固有风险简单地确定为高水平。因此在传统风险导向审计下审计职员往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境（如行业状况、监管环境；企业的性质；企业的目标、战略、以及可能导致会计报表重大错报的相关经营风险；对企业财务业绩的衡量和评价）[5]，而只关注企业的内部
控制。因此，在传统风险导向审计方法下，审计职员实际上只仅仅依靠对控制风险所作的粗放型评估来直接、大致确定检查风险水平。
现代风险导向审计要比传统风险导向审计站得更高，看得更远，对企业了解得更透。它将被审计单位置于广泛的系统中，以为有效的审计需要对企业所处的宏观经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要业务活动和关键经营环节以及剩余风险进行深进的了解。在现代风险导向审计下审计风险仍然由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成，审计职员也同样要对固有风险和控制风险进行评估。但是相比传统风险导向审计，现代风险导向审计下“固有风险”的内涵扩大了，除了包括会计报表项目本身的风险外，更多地考虑了企业的经营风险。而且在现代风险导向审计下，企业内部控制已经发展到内部控制框架阶段，并有被企业全面风险治理框架取代的趋势，相比传统风险导向审计下的内部控制结构概念，现代风险导向审计下对控制风险进行评估时考虑的因素则更加全面了。
（三）风险评估程序 传统风险导向审计风险评估的基本程序可表示为：固有风险评估→了解被审计单位的内部控制结构→控制风险初步评估→控制测试（可选）→控制风险综合评估→确定检查风险。审计职员在对固有风险进行评估时主要考虑以下因素：治理职员的品行、能力、变动情况和遭受异常压力的情况；客户业务特征；关联方；非常规交易；以前审计结果等。但由于种种原因，实务中审计职员往往忽略对固有风险的正确评估，通常的做法是将固有风险简单地确定为高水平，而将风险评估的重点放在控制风险上。审计职员在对被审计单位的内部控制进行了解时，首先从控制环境进手，再对制度和控制程序进行分析。分析控制环境时主要考虑以下因素：治理和经营作风；组织机构；董事会及审计委员会职能；人事政策和程序；确定职权和责任的等。然后审计职员基于当前对内控的了解对控制风险水平进行初步评估（计划估计水平）。假如审计职员将某一控制的控制风险初步评估为最高值，则对该控制不需执行控制测试而直接进进实质性测试阶段；但假如审计职员将某一控制的控制风险评估为低于最高值时，则就需要对该控制执行控制测试，从而来获取证据以支持低于最高值的风险水平。控制测试完成以后，审计职员对被测试控制的控制风险进行再次评估（终极估计水平），并根据终极估计水平来决定相应的检查风险水平。 风险导向审计风险评估的基本程序可用下图表示。如图所示（由于不能粘贴，此处图略），审计职员首先需要对客户的战略进行分析，分析时需要对客户的内外部环境进行了解，包括客户行业状况、监管环境以及其他外部因素（宏观环境等）；被审计单位的目标、战略以及面临的经营风险；对威胁企业战略的风险做出的反应等。对客户的战略进行分析后即可对战略风险做出评估。现代风险导向审计下内部控制被分为治理控制（战略控制、高层控制）和流程控制（一般控制、员工控制）[6]，在对 客户的战略进行分析时同时要对战略控制进行了解并进行评价。然后审计职员对客户的流程进行分析，分析时可从流程目标、投进、作业、交易类型、威胁流程目标的风险等八个维度来了解流程情况[7]。通过流程分析可
以了解客户创造价值的方式、竞争上风及劣势、威胁，从而来评估流程经营风险。在对客户的流程进行分析时同时要对流程控制进行了解并进行评价。在对战略经营风险和流程经营风险进行评估时特别要注重对舞弊风险的评估。然后在此基础上来对固有风险进行初步评估，在评估时除了要重点考虑经营风险可能引起的重大错报之外，还要考虑其他可能引起重大错报的因素（治理当局遭受的异常压力等）。审计职员在对客户的战略和流程进行分析时已经从企业整体层次对内部控制进行了了解（战略控制和流程控制）并做了评价，在这个基础上还要对内部控制的其他方面进行了解并给予评价，特别是要关注有关交易重要种别的控制。基于对内部控制充分的了解，审计职员然后对控制风险进行初步评估。由于固有风险和控制风险都受企业内外部环境的，两者之间存在着紧密的联系，因此审计职员在单独对固有风险、控制风险进行初步评估的基础上还须对两者进行综合评估，即固有风险和控制风险的联合。对联合风险的评估是审计工作的核心，由于接下来其余的审计工作都要围绕联合风险来进行，联合风险的评估结果是审计职员决定实质性程序性质、时间以及范围的基础[8]。然后审计职员对 值得信赖的控制进一步执行控制测试，从而来获取支持其较低控制风险水平的证据。最后根据控制测试结果并结合联合风险评估水平，审计职员对会计报表重大错报风险进行综合评估，从而来确定会计报表剩余风险（即检查风险），并进一步决定实质性程序的性质、时间以及范围。 （四）风险评估具体方法 风险评估的方法主要有观察、检查、函证、询问、穿行测试、分析性程序等多种审计取证手法。固然传统风险导向审计客观上要求大量使用分析性程序来进行风险评估，但由于实务中审计职员往往忽略对固有风险的正确评估，因此限制了分析性程序的运用范围。而且传统风险导向审计对于信急的再加工重视程度不够，分析性程序主要适用在报表分析上[9]。 而在现代风险导向审计下，风险评估以分析性程序为中心，分析性程序成为最重要的程序。而且随着分析性程序功能的不断扩大，分析性程序开始走向多样化，审计职员不仅对财务数据进行分析，同时也对非财务数据进行分析。由于分析性程序的多样化运用，大量的分析工具以及现代治理方法被运用到分析性程序中往。如在战略分析时审计职员运用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析时运用到了价值链分析（VCA)）和波士顿矩阵（BCG）以及SWOT分析方法；绩效分析时运用到了平衡积分卡（BSC）和标杆治理（Benchmarking）分析技术[10]。将分析工具运用到风险评估中 使得风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估，因此风险评估的结果将更加可靠。
三、结论
1. 风险评估导向不同：
固然国际审计准则规定传统风险导向审计应以固有风险为切进点，但在实务中传统风险导向审计实际上是以控制风险为导向的；而现代风险导向审计则是以战略经营风险为导向的。
2. 风险评估范围不同：
审计职员在实务中运用传统风险导向审计时往往会忽略对固有风险的正确评估，只通过对控制风险所作的粗放型评估来决定实质性测试的性质、时间和范围；而现代风险导向审计下审计职员除了要对传统的固有风险，即会计报表项目本身的风险进行评估之外，更多地是要考虑企业的经营风险，特别是注重对舞弊风险的评估[11]。同时由于内部控制概念内涵的扩
大，审计职员在对控制风险进行评估时考虑的因素相比传统风险导向审计下更加全面了。
3. 风险评估程序不同： 相比传统风险导向审计，由于现代风险导向审计增加了对企业战略和经营流程的分析，以及对经营风险的评估，而且最后将固有风险和控制风险联合起来进行评估，因此在评估程序方面现代风险导向审计比传统风险导向审计更完善。由于现代风险导向审计对审计风险考虑的更全面了，所以在现代风险导向审计下能够更好的将会计报表剩余风险降低到可接受水平。 4. 风险评估具体方法重点不一样： 两种审计模式在风险评估时都运用了观察、检查、函证、询问、穿行测试等风险评估方法，但相比传统风险导向审计，现代风险导向审计更注重分析性程序的运用，做到了以分析性程序为中心。
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[i]国际会计师事务所以为审计风险应该是广义的，即不仅包括审计过程的缺陷而导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任风险，还包括客户经营失败而导致审计主体遭受损失或不利的可能性。
：
[1] 王泽霞.论风险导向审计创新[J].会计，2004（12）: 49-54
[2] 谢荣，吴建友.现代风险导向审计研究与实务发展[J].会计研究，2004（14）:47-51
[3] AICPA：professional Standards As of June 1,1992,AU.31
[4] 谢荣，吴建友.现代风险导向审计基本内涵分析[J].审计研究，2004（05）:26-30
[5] 陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的熟悉[J].会计研究，2004（14）:58-63
[6] 郑朝晖.战略系统审计：财务数据之公道预期[J/OL].会计视野，2004 [2006-4-17] http://doc.esnai.com/showdoc.asp?docid=448
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