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非审计服务与审计质量
师事务所向其客户提供非审计服务①是否审计质量的，自从上个世纪80年代以来就受到西方审计职业界以及相关治理当局的关注。安然事件之后，这一题目再次引起世界各国更为广泛的关注与讨论。美国2002年通过的Sarbanes-Oxley法案和美国证券交易委员会（SEC）在其最近通过的“加强委员会对审计师独立性的要求”中都对此题目予以高度的关注。由于安然-安达信事件的典型性和影响的广泛性，人们似乎不再怀疑会计师事务所向其客户同时提供非审计服务将严重影响审计质量。然而，某一典型案例的发生固然必定有其内在的诱因，但它是否一定表明某种必然，却有待进一步的与实证检验。本文拟就非审计服务与审计质量的关系进行扼要分析。本文的主要观点是：会计师事务所向其客户提供非审计服务并不必然导致审计质量的降低，尤其是在审计市场，会计师事务所适当开拓非审计服务市场，将有利于我国审计职业的。审计质量的内涵特征
一、审计质量内涵特征综述
在分析非审计服务与审计质量的关系之前，有必要先对审计质量的含义及其影响因素作一扼要分析。
众所周知，会计报表信息迄今为止仍然是资本市场参与者据以进行决策的重要信息来源，而会计报表的编制者作为委托代理关系中的代理人，总是有向市场展示其“最佳”财务状况的经济或其他动因，这就使会计报表信息有可能与企业的实际财务状况发生背离，有时甚至是严重的背离（为行文方便，本文将会计报表信息与企业实际财务状况相背离或严重背离称为会计报表有错弊或有重大错弊）。而审计服务之所以有价值，在于会计报表的使用者，也就是审计服务的使用者②相信通过审计师的审计，可以减少这种错弊，进步会计报表的可信任程度。换句话说，假如会计报表存在这种错弊，审计师通过审计可以发现并报告这种错弊。发现并报告这种错弊的可能性越大，审计服务的价值就越高，价值越高说明其质量越好。DeAgenlo（1981b）曾将审计质量回纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征。具体地说，就是：（1）审计师是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）；（2）审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。
审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。正如不同产品之间具有质量差异一样，不同审计师或同一审计师向不同的客户提供的审计服务也有质量的差异，质量的差异表现为发现并报告会计报表错弊的联合概率的大小。概率越大审计质量越高，反之则越低。
审计质量的两个内涵特征不是相互独立的而是相互影响的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。
二、审计质量的技术性特征
当会计报表存在错弊或重大错弊时，审计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要条件，可见技术性是构成审计质量的重要因素。
审计技术性受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：
1.技术因素。即审计师的专业程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判定能力以及所使用的审计技术等等。在审计职业的发展过程中，上述各个方面都长期受到各国审计界的高度重视。审计技术方法的精益求精，审计准则与技术指南的不断完善，各国注册会计师制度的建立以及我国证券期货相关业务资格的考试制度等等，无一不是旨在努力进步审计师的专业胜任能力，进步审计师发现会计报表错弊的概率。
2.经济因素。即会计师事务所投进审计过程的经济资源。事务所投进审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训审计师的用度和投进各个具体审计项目的审计本钱。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判定过程。审计证据的收集需要本钱，而且一般而言，证实力越强的审计证据所需的本钱也越高。随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，不仅企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日益复杂化，其会计核算及方法亦日益复杂，企业的会计政策选择余地也将日益扩大。所有这些都不断加大着审计师收集审计证据的难度和进行专业判定的难度。难度的增大意味着本钱的增加，其中不仅包括收集审计证据的本钱的增加，而且包括审计师职业后续教育和培训本钱的增加。事务所假如没有足够的经济资源投进审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。
三、审计质量的独立性特征
独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。然而，对什么是审计独立性，却很难给出明确的定义。各国审计界的专家学者以及治理机构都曾从不同的角度对审计独立性加以分析和定义。本文无意对此进行更多的讨论，只从最简单直接的思路，将审计独立性理解为：审计师不屈服于客户治理当局以及其他外在的压力和***，自主地根据自己的专业判定来形成并报告审计意见。
众所周知，审计师实际上是由公司治理当局聘请（或解聘）和付费的。也就是说，审计师的经济命根子基本上是把握在公司治理者手中。因此，在将审计师作为经济人的假设之下，被治理者把握了经济命根子的审计师如何能够不屈服于治理者的压力自主地报告审计发现便引起了广泛的怀疑与争论。也正由于此，独立性这一质量特征受到的关注远远高于技术性特征所受到的关注。有人以为，在现行制度安排之下，审计师从心理上没有可能保持客观，即使是最老实的审计师，审计失败也难以避免。审计失败是审计关系的产物。更多的人则以为，审计师的独立性只有在严厉的外部监管和高额的经济赔偿之下才有可能实现。本人亦不否认外部监管和经济赔偿是进步审计独立性的重要因素。但是，不论是监管还是经济赔偿，都只是外部因素，不是导致审计师保持独立性的内在动因，因而无法解释在外部监管制度和经济赔偿制度产生之前，审计独立性从何而来。
审计师是否具有保持独立性的内在动因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts
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