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上市公司年报审计信息表露与规范
摘要：鉴于国内外证券市场上发生的审计失败案例，本文回顾了我国证券市场中上市公司年报审计信息表露制度的变迁，审计信息表露的现状及，提出了充分表露审计信息的政策性建议。一、题目的提出
在证券市场上，审计师接受委托对上市公司治理当局的活动、治理活动及其相关资料进行鉴证服务，提供鉴证报告。一般来说，该鉴证（审计）报告增强了财务信息的可信性。但是，在日益复杂的审计关系中，审计委托人与治理当局之间委托代理关系导致的信息不对称；以及审计师与治理当局的审计被审计关系形成的信息不对称，从而使审计师所形成的审计信息的不完备和不充分，终极导致上市公司财务信息的不可信和无用性。，国内外发生的审计失败的典型案例和审计师的职业道德危机，使得审计委托人或广大投资者日渐对审计师缺乏信任，对公众的失信意味着审计职业存在基础的动摇。因此，如何重塑审计师的职业形象，取信于社会公众，就需要审计信息充分、真实表露和快捷传递，营造高透明的审计市场，为投资者投资决策和监管部分打击公司财务造假和CPA审计造假提供有用信息。
二、审计信息与信息
从世界各国关于公司治理会计信息表露的要求来看，会计信息可分为三部分：一是财务会计信息，二是审计会计信息，包括CPA审计报告，监事会报告，内部控制制度评估等内容，该方面信息主要用于评价会计信息的可信度及公司治理制衡状况，三是非会计信息。这里审计会计信息即天生于调查与审计报告过程中的审计信息，财务会计信息和非会计信息可能是审计信息，也可能不是审计信息。二者关系见下图。
会计信息表露的内容包括会计报表、报表注释、补充报表、其他有关会计信息，其他有关信息如董事长或总经理业务报告、董事会报告、CPA审计报告。而审计信息表露的内容是AOB，即审计报告、已审计会计报表和与审计有关的信息。由上图可知，审计信息表露的内容具有扩展的空间，扩大审计范围，缩小未审计信息的空间，同时，加大表露审计调查过程中所存在的题目，使得信息透明度更高，以便充分发挥审计的职能。
在证券市场上，按审计信息天生的过程不同，审计信息可分为上市公司融资过程中的审计信息，定期报告（年报、半年报、季报）中的审计信息，补充报告中的审计信息等。本文讨论CPA对上市公司的年度财务报表进行审计天生的审计信息的表露题目。
三、上市公司审计信息表露制度变迁及特点
我国自1990年和1991年沪、深两地建立了证券交易所以来，从中心到地方，先后颁布了一系列有关信息表露的法规，初步形成了信息表露制度体系。上市公司审计信息表露的相关规定散见于不同层次的法规。其中，较为集中的表露要求是在定期报告制度中，尤其是《公然发行证券公司信息表露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（以下简称《年报准则》）中有关审计信息表露的要求更为具体。《年报准则》自1994年试行，1995年正式实行，已经过1997年、1998年、1999年和2001年的多次修订，从审计信息的表露方面来看，信息表露逐渐充分和完善，体现了对独立审计的更高要来和审计信息对证券市场的重要性。
（一）重要提示中审计信息表露《年报准则》1998年修订稿首次要求在重要提示中提醒投资者留意阅读会计师事务所出具的非标准无保存意见的审计报告以及公司董事会、监事会对相关事项的具体说明。这一表露要求其目的是引导投资者留意阅读和利用审计信息，同时提醒社会公众对审计师的监视。
（二）董事会报告中审计信息表露《年报准则》要求在董事会报告中表露有关审计信息，其特点：1、从1994年试行稿开始就夸大在董事会报告中报告注册会计师的变更信息，会计师事务所和CPA的变更信息，到1997年明确要求报告会计师事务所的变更原因、程序及表露情况，在1998年修订稿改为在重要事项中集中表露聘任、改聘、解聘会计师事务所情况；2、从1996年开始要求在董事会报告中报告“对会计师事务所出具的有保存意见审计报告涉及事项的说明。”到1998年已扩展到对事务所出具的非标准审计意见的审计报告涉及事项说明。这一表露要求一方面体现了审计报告的信息含量的增加，另一方面体现了审计师、治理当局对投资者的各自责任。
（三）监事会报告中审计信息表露要求1、《年报准则》1997年首次要求监事会对会计师事务所出具的保存意见或解释性说明的审计报告所涉及的事项发表独立意见，到1998年全面扩展到对非标准审计意见的审计报告所涉及事项的说明发表独立意见；2、1999年修订稿要求监事会要检查公司财务情况。应对事务所出具的审计意见及所涉及的事项作出评价，明确说明报告是否真实反映公司的财务状况和经营成果；3、1999年修订稿要求假如会计师事务所出具非标准审计报告，监事会应就董事会对涉及事项的说明明确表示意见。这种由单一发表独立意见改为对财务情况发表评价意见和对董事会的说明独立发表意见，即双重意见，这些变化体现了监事会的基本功能，强化了监事会的职责，有利于公司治理结构的有效运行。
（四）重要事项中审计信息表露1、1994－1997会计师事务所变更情况在董事会报告中表露，并且从1997年开始取消对审计师变更的表露要求；2、2001年首次要求表露报告年度支付给聘任会计师事务所报酬情况。这一表露要求充分体现了事务所与客户的关系，以及监管者对CPA独立性信息表露的高度重视。
（五）财务报告中审计信息表露1、从1994年《年报准则》试行稿就夸大审计报告必须由具有从事证券资格的CPA出具，1995年进一步夸大具有证券资格的会计师事务所和两名具有证券资格的CPA；2、要求表露审计所依据的准则；3、表露审计意见全文。这些表露规定充分体现了对审计报告的真实性、正当性的质量要求以及表露的全面性和公然性的要求。
四、上市公司审计信息表露中的题目
（一）审计报告信息表露失真。2001年，有关部分共抽查了16所国内会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名CPA.这些事件多数都与CPA职业道德有关。另据对1994年第1期-2001年第11期的《证券监视治理委员会公告》的统计有34个有关会计师事务所的处罚案例中，定期报告审计过程中出具虚假、严重误导性内容或重大遗漏的有20个，占54％，融资过程中涉及审计报告失真案例15个，占41％，由此可知，审计报告信息失真的严重性。
（二）审计报告中独立性信息的表露不充分。1、尽管审计报告指出审计依据是根据《中国注册会计师独立审计准则》，体现了独立性信息，但很概括，由于大多数投资者并不了解独立审计准则。2、在表露形式上，审计报告放在财务报告中表露投资者会误解审计报告是治理当局对投资者的报告。3、年报摘要中规定假如是标准无保存意见，可以擅自意见类型不而全文表露，此举虽节约了表露本钱，但是投资者不阅读年报正文，单纯从年报摘要中是得不到标准无保存审计报告提供的具体信息。4、从审计报告的标题中看，缺乏独立性信息。审计报告标题无“独立”术语，这种标题给投资者一种错觉：中国注册会计师审计报告缺乏独立性。由此，审计报告表露的内容与方式有待改进。
（三）支付事务所报酬的表露不具体。《年报准则》2001年修订稿第四十八条新增表露报告年度支付给聘任师事务所的报酬情况。一方面反映审计工作量与审计效率，另一方面反映事务所收进与客户的依靠关系，反映审计独立性与审计质量。但是，支付给事务所的报酬的表露还不具体，并无具体表露审计业务支付费、咨询业务费及所占比例以及支付方式、支付日期等。
（四）审计师更换信息表露不具体。《年报准则》2001年修订稿第四十八条规定公司应表露聘任、解聘会计师事务所情况。会计师事务所的变更有正常公道变更也存在异常变更。变更理由的充分表露，不仅体现审计师同行的职业责任，而且也向投资者提供审计独立性的信息，更加有助于审计报告使用人确定已审报表的可信性。但是，目前表露的聘任和解聘的会计师事务所的地址、同址、时间，上的职业道德与责任的记录不具体，甚至缺少；另外，事务所内部CPA的委派变更信息也无表露。事实上某一CPA长期为客户服务可能其独立性。因此，时常更换委派的CPA并对其助理职员的适当督导，有助于审计的独立性和审计质量的进步。较为具体的表露事务所的变更和CPA更换情况，有助于公众对事务所内部控制的评价。
（五）董事会、监事会对审计意见的说明。董事会、监事会报告中表露对非标准审计意见的说明信息，这是公司治理结构对独立审计信息的反映，同时也是就重要的审计工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事会报告中的解释是否公道，是否真实，尽管制度规定由监事会对董事会对非标准意见说明发表独立意见，但从表露实务看监事会报告可以说是100％同意董事会报告的说明。监事会对此说明是否真正发挥其监视功能，董事会报告的说明及监事会报告的意见CPA是否可接受，如不可接受，CPA还需表露何信息，这是《年报准则》未涉及的题目。我们以为CPA还应就董事会、监事会报告中的意见发表意见，这固然加大了审计师工作量和审计师的责任，但对投资者进一步理解非标准意见的信息，进行投资决策有益。另外，董事会报告对非标准意见的说明应从定性、定量两方面说明非调整事项金额对会计报表整体影响的严重程度，这种说明实际已潜伏反映CPA的重要性水平的判定。因此，明确表露CPA的审计重要性水平的区间，有利于投资者及监管部的监管以及CPA审计质量的进步。
（六）缺少审计风险信息的表露。具有证券资格的会计师事务所与CPA对上市公司的年报审计主要采用风险导向审计模式。审计风险水平控制的高低，一方面反映审计的质量，另一方面反映审计责任。目前实务中，实际审计风险往往高于期看的审计风险，结果导致有的会计师事务所审计失败，出具虚假错误的审计报告，帮助公司财务造假。因此，实务中缺少期看审计风险、实际审计风险，审计失败的比例的表露，实质上是审计质量信息表露的不充分。
五、上市公司审计信息表露规范建议
（一）上市公司聘任、解聘会计师事务所情况的信息表露1.会计师事务所性质的表露，明确表露会计师事务所是合伙事务所还是负有限责任的法人等。
2.会计师事务所对本公司提供服务的种别是审计服务还是会计咨询服务，支付事务所各类服务报酬的数额、比例及支付方式和日期。
3.会计师事务所连续对本公司提供服务的年份（时间）、审计项目经理及CPA的更换次数。
4.近三年或五年事务所变更的次数、理由、支付报酬金额的变动情况。
5.近三年或五年的事务所的职业道德及法律诉讼记录。
（二）审计报告信息的表露1.近三年或五年事务所年报审计客户总数，率计意见类型及各种审计意见所占的比例。
2.将审计报告标题增加“独立”术语，即独立审计报告或在审计报告前明确事务所及注册会计师对审计报告的真实性和正当性声明，或者在年报摘要中无论何种意见在审计报告全文表露。
3.审计意见的更新表露。CPA在会计报表公布日后发现重大不一致和重大错报，提请被审单位修改已审计会计报表，但被审单位拒尽修改时，注册会计师应当根据须作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性，如以为先前出具的审计报告不尽恰当，更新修改审计意见，并将已审会计报表发生错报事宜通过适当方式（补充公告）报告给会计报表使用人和有关治理部分。
4.境内外审计差异的信息表露（补充审计）
证监会于2001年12月31日发布的《公然发行证券的公司信息表露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》涉及境内外市计差异信息表露的题目。境内外事务所对同一上市公司融资环节或定期报告的审计差异主要来自于会计准则差异和审计判定差异，但投资者及其他使用者究竟相信哪一张会计报表，哪一种审计意见，必须加强审计差异信息的表露。
①凡是对同时发行上市A股B股或H股的公司审计时，CPA应在审计报告中，说明存在审计差异的可能性，以及由此可能导致的后果。
②分析揭示审计差异。当出现审计差异时，为了更好满足境内外投资者使用已审财务报表的需要，应充分揭示，其方式可另加“发行A股与B股或H股同期会计报表差异调节表”，分审计差异项目，列示境内外审计职员的审定结果。如境内CPA的审计报告后于或同与境外CPA审计报告签发，上述差异调节表可附在已审的会计报表之后，若境内CPA审计报告先于境外CPA审计报告签发，则应另作表露。
5.表露审计工作底稿的部分：如审计差异调整表，增强审计报告信息的可理解和有用性，同时扩大审计信息的公然性。
6.公然表露CPA的重要性水平的判定数以及期看审计风险水平和实际审计风险水平。
（三）审计信息表露的方式改进审计信息表露方式通常分为自愿表露与强制性表露、简化表露与具体表露、分散表露与集中表露，但目前在年报中采用的是分散的、简化和强制性表露。鉴于审计信息对投资者、监管者以及对会计信息质量的重要性，建议采用在年报中集中、具体和强制性表露。
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