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几种用度的会计处理变化及审计程序
简介： 本文就广告费、研发费、固定资产后续支出、股票发行用度等事项在新《会计制度》、《会计准则》及解答公布后发生的变化进行了、回纳，讨论了新旧转换中具体的会计处理、审计方法、调账方法。对部分题目分析与国际通用账务处理方法进行比较。本文提出的题目均为会计、审计实务中经常碰到的题目在此从方法、实际操纵方面给出了解答。《企业会计制度》和相关会计准则以及财政部关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关题目解答（下文简称新会计制度）对广告费、开发费、固定资产后续支出、股票发行用度等用度、支出规定了明确的会计处理方法。这些会计处理方法与原来《股份公司会计制度》以及行业会计制度（下文简称原会计制度）中的会计处理相比有了较大的变化。总的来说，新会计制度对这几种用度、支出的会计处理更倾向收付实现制，原则要求按照收付原则，在这些用度、支出发生确当期计进期间用度，作为当期损益核算，不答应待摊和预提。本文整理、分析了新旧企业会计制度中有关广告费、研究开发费、固定资产后续支出、股票发行用度等用度、支出的相关会计处理的差异，并同国际会计准则中的有关进行比较分析；同时针对上述会计处理的变化提出了这几种用度、支出的审计程序。
一、广告费
由于原会计制度没有对广告费规定明确的会计处理，企业广告费的会计处理五花八门，有的企业部分计进当期损益，部分递延摊销；有的企业随意预提广告费；甚至有的企业将广告费记进无形资产（相应所做广告的商标）。
新企业会计制度明确规定，企业为扩大其产品或劳务的而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间用度，直接计进当期营业用度，不得预提和待摊。假如有确凿的证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预支账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计进损益。假如没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计进当期损益。
注册会计师审计时通常应实施以下审计程序：
（1）对于“预提用度”中的广告费，应当检查相关广告合同及所对应的广告实际发布情况（如是否有相关单位的广告见播证实），以确认预提的广告费所对应的广告已见诸于媒体而有待结算；预提广告费扣除已见诸于媒体而有待结算的广告用度的余额，应提请被审计单位做调账处理，冲减相关用度；
（2）对于 “预支账款”中的广告费应当检查相关广告合同，以确认所对应的广告尚未见于媒体，该款项是属于预支性质，待广告发布后，直接转进当期用度。假如广告已经发布，应调整计进当期损益；
（3）对于“待摊用度”、“长期待摊用度”中的广告费应该予以审计，并建议被审计单位按照规定调整计进广告见诸于媒体确当期损益。
二、研究开发费
原行业会计制度没有对研究开发费规定明确的会计处理，企业大多按照自己的需要进行会计处理。有的企业部分计进当期损益，部分递延摊销；有的企业在期末预提研究开发费；有的企业将研究开发费资本化记人无形资产。
新企业会计制度明确规定：研究开发费应于实际发生确当期计进期间用度，不得预提和待摊。自行开发并按程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等用度，作为无形资产的实际本钱。
在研究与开发过程中发生的材料用度、直接参与开发职员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款用度等，直接计进当期损益。已经计进各期用度的研究与开发用度，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计进用度的研究与开发用度资本化。
《国际会计准则-无形资产》将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，相应地，要求研究用度在发生时计进当期损益，而开发用度是否应于发生时计进当期损益则要看开发用度是否符合特定条件，如符合条件则可以资本化计进无形资产。
对比上述国际会计准则可以看出，我国新企业会计制度对研究开发费的会计处理更为谨慎。
注册会计师审计时通常应实施以下审计程序：
（1）对于“预提用度”中的研究开发费，应当查明该用度是否已经发生而有待结算，否则应予以调整；
（2）对于 “待摊用度”、“长期待摊用度”中的研究开发费应该予以审计，确认后调整计进损益；
（3）对于资本化计进“无形资产”的研究开发费应该予以审计，确认后调整计进损益，不确以为无形资产。
三、固定资产的后续支出
根据原会计制度，固定资产的后续支出（如固定资产大修理用度）可以预提或摊销，一般在受益期间或两次修理期间内均匀分摊。《企业会计制度》基本上沿用了上述会计处理方法。但《企业会计准则-固定资产》对上述会计处理作了较大的变动。
《企业会计准则-固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，假如使可能流进企业的利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性进步，或者使产品本钱实质性降低，则应当计进固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确以为当期用度，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判定固定资产后续支出是应当资本化，还是用度化。
在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：
1.固定资产修理用度，应当直接计进当期用度。
2.固定资产改良支出，应当计进固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
3.假如不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判定，其发生的后续支出，分别计进固定资产价值或计进当期用度。
4.固定资产装修用度，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用公道的方法单独计提折旧。假如在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计进当期营业外支出。
5.融资租赁方式租进的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修用度，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用公道的方法单独计提折旧。
6.经营租赁方式租进的固定资产发生的改良支出。
应单设“1503经营租进固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用公道的单独计提折旧。
因执行《企业准则-固定资产》，对固定资产大修理用度的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计进发生当期用度的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊用度余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则-固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。
我国会计准则对固定资产的后续支出会计处理的规定同《国际会计准则-固定资产》中的相关规定是完全一致的。
注册会计师审计时通常应实施以下审计程序：
（1）对于“预提用度”中的固定资产修理费，应当查明该用度是否已经发生而有待结算，否则应予以调整；
（2）对于“待摊用度”、“长期待摊用度”中的固定资产修理费应该予以审计，确认后调整计进损益；
（3）对于“在建工程”、“固定资产”中的固定资产后续支出，应该评价企业的做账依据，了解该项后续支出是否使该项固定资产导致可能流进企业的利益超过了原先的估计，假如该项后续支出是使该项固定资产可能流进企业的经济利益超过了原先的估计则按上述原则处理，否则应予以调账，将对固定资产的后续支出计进当期损益。
四、股票发行用度
《企业会计制度》第50条原先规定：股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关用度，减往股票发行冻结期间的利息收进后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计进当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊用度，在不超过2年的期限内均匀摊销，计进损益。《企业会计制度-会计科目和会计报表》中进一步明确摊销计进的损益类科目是治理用度。
财政部在《关于执行
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