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关于我国企业内部审计职能定位的思考
一、问题的提出
制度下内部审计的职能,既不同于我国计划体制下的内部审计,也有别于西方国家的内部审计,已成为一个新的热门,在有关的内部审计研讨会上或在有关的文章专著中,众多的专家学者以及实务工作者们纷纷发表自己的见解,可谓“仁者见仁、智者见智”,概括起来主要有以下几种观点:(1)经济监视职能;(2)经济评价职能;(3)经济鉴证职能;(4)经济治理职能;(5)服务咨询职能。
我国企业内部审计职能的正确定位究竟如何?笔者试就此题目与大家作一番和探讨。
二、关于内部审计及其职能定位的相关描述
内部审计协会发布的《内部审计基本准则》指出:内部审计是指组织内部的一种独立客观的监视和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、正当性和有效性来促进组织目标的实现。
中华人民共和国审计署根据《中华人民共和国审计法》等有关制定的《审计署关于内部审计工作的规定》指出:“内部审计是独立监视和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、正当和效益的行为,以促进加强经济治理和实现经济目标。”
《审计署关于内部审计工作的规定》同时还指出:“内部审计机构按照本单位主要负责人或者权力机构的要求,履行下列职责:(一)对本单位及所属单位(含占控股地位或者主导地位的单位,下同)的财政收支、财务收支及其有关的经济活动进行审计;(二)对本单位及所属单位预算内、预算外资金的治理和使用情况进行审计;(三)对本单位内设机构及所属单位领导职员的任期经济责任进行审计;(四)对本单位及所属单位固定资产投资项目进行审计;(五)对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险治理进行评审;(六)对本单位及所属单位经济治理和效益情况进行审计;(七)法律、法规规定和本单位主要负责人或者权力机构要求办理的其他审计事项。”
从以上资料分析,笔者以为:我国企业内部审计的正确职能定位应回纳为两条:一是经济监视职能,二是经济评价职能。
三、企业内部审计的两项职能
1、“经济监视”是内部审计最基本、最主要的职能。
经济监视是指以财经法规和制度规定为评价依据,对被审计对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价,以衡量和确定其资料和其它资料是否正确、真实,其所反映的财务收支和其它经济活动是否合规、正当、公道、有效,检查被审计对象是否履行其经济责任,有无违法违纪、损失浪费等行为,通过追究或解除其所负经济责任,从而督促被审单位纠错防弊,遵守财经纪律,改进经营治理,进步经济效益。
现代企业由于经营规模的扩大,经营业务的日趋复杂,经营方式的多样化,治理层次的多级化及生产经营地点的分散化,使各治理当局面对纵横交错的生产经营系统,不可能事必躬亲地直接控制各生产经营环节及有关的经济活动,这就客观上需要有健全的审计监视机制,监视企业所属各经济责任承担者按既定的目标、方针、政策、制度、计划、预算等的要求认真履行其承担的经济责任,并揭露违法违纪、营私舞弊、贪腐盗窃、损失浪费以及经营治理中的弊端,达到加强企业控制、严厉企业制度、加强企业治理的目的。内部审计的这种监视职能是企业内部治理的需要。
伴随现代企业制度的建立和完善,审计监视体系的健全,特别是审计气力的增强,内部审计代表国家监视企业的职能将逐步由社会审计来代替,即社会审计职员作为独立的第三者对企业经营业务的正当性、对企业出具财务报表的真实公允性予以鉴证。内部审计的经济监视职能,主要是站在企业态度上,为企业有效经营、健康服务。
2、“经济评价”作为内部审计的第二大职能,其重要地位不问可知。
经济评价是由经济监视派生出来的另一种职能,现代企业的内部审计,评价职能已显得越来越重要。内部审计要在履行监视职能的基础上以履行评价职能为主。经济评价就是通过审核检查,评定被审单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行,经济活动是否按照既定的决策和目标进行,经济效益的高低优劣,以及内部控制制度是否健全、有效等,从而有针对性地提出意见和建议,以促进企业改善经营治理,进步经济效益。
我国开始逐步推广的“绩效审计”,其目标一般表述为“审查和评价被审计单位治理和使用公共资源的经济性、效任性和效果性并发表独立的审计意见,以促进被审计单位改善治理、进步效益”,其侧重点也更多地趋向于评价方面,因此,也应被回进到“经济评价”职能范畴。
四、对内部审计其它职能观点的
1、内部审计的不完全独立性决定其不具备“鉴证”的职能。
所谓鉴证,是指鉴定和证实。鉴证最大的特点是由当事人以外的独立的第三者履行。由于独立的第三者,既与审计事项的委托人没有利害关系,也与被审事项确当事人没有利害关系,这样的鉴证工作才具有客观公正性,鉴证结果才能使人信服。而内部审计机构从这个主体来讲,并非第三者,它作出的鉴定最多只能是一种“自我鉴定”,其客观公正性是极其有限的,对外是难以让人信服的。
有观点以为,内部审计对企业所属各级组织进行审核,作出审计结论,是一种鉴定,只不过内部审计的鉴证职能对外无效,但对董事会下属的各级组织还是有效的,因而内部审计有经济鉴证职能。这种熟悉也是有失偏颇的,其一,内部审计中,审计执行人(内审职员)和审计委托人(董事会)并不是毫无利害关系的,而是上下级关系、领导和被领导的关系、聘用与被聘用的关系;其二,内部审计职员与内部被审计部分也不是毫无利害关系,某些因素的存在会内部审计职员工作的独立性;其三,内部审计职员接受领导授权,对本企业所属职能部分、分支机构完成既定目标或履行其它经济责任的情况进行审查,作出结论,以作为领导兑现赏罚或评价干部的依据,恰恰说明内部审计的监视和评价职能。
2、内部审计的实施过程决定其不具备“经济治理”的职能。
企业制度下,由于强化的治理,内部审计越来越重要,已成为现代企业治理的重要手段和内部控制系统的重要,因此,有人将“经济治理”回于内部审计的职能之一。这种观点也是值得商榷的。
其一,内部审计的相对独立性要求内部审计机构不能承担任何具体的治理责任。内部审计的职责之一是接受委托对本企业其它职能部分履行经济责任的情况进行监视,对企业整个治理系统的有效性、科学性进行评价,因此,要求内部审计相对于其它职能部分来说是独立的,只有这样,审计工作的质量才有保证,审计职员发表的意见、结论、建议的公正性才不会受到影响。要做到这一点,内部审计机构就不能是企业治理职能的具体履行者。否则,内部审计机构将不可避免地受到治理部分的制约,它的独立性将被严重消弱,也就无法以应有的独立身份往履行其监视职能,内部审计结论的客观公正性和权威性,也将受到怀疑,不利于内部审计工作的开展。
其二,内部审计为治理服务,并不意味着内部审计职员参加日常的经营治理。内部控制制度是企业的治理活动,贯串于各项治理职能之中。日常的控制体现在各项业务处理程序上,由治理部分设计、具体治理职员执行,比如对经济活动的稽核、验收、复算、核对等等。内部审计职员不是某一业务岗位的治理职员,即未被授权从事某项业务治理活动。因此,不应参与业务控制程序的日常工作,也应回避参与日常业务控制程序的实施,即使有时因工作需要治理当局分配内部审计职员从事一些非审计工作,应当明确,他们不是在发挥内部审计的作用。同时内部审计也无权替换治理部分的权力和职责,也无权控制和指导具体的业务治理工作,对日常业务控制不负有责任。内部审计职员的责任就是就内部控制制度的运行情况向领导提供信息。而履行治理职能,则是指实际加进治理的运作过程,实施具体的治理行为,实施职员必然参与了治理,留下了治理的痕迹,发生了治理的效果。而内部审计部分所执行的是一种综合的监视、控制,它对治理的控制予以再控制,对治理的监视予以再监视。
其三,内部审计能否促使企业加强治理,取决于审计的质量和领导的重视程度。内部审计是通过对内部控制制度,对企业的各项治理进行客观评价,提出改进的意见和建议来发挥其加强治理的作用的。内部审计能不能达到加强治理这一目标,一方面取决于内部审计的质量,即内部审计职员能不能提出切实可行的意见和建议,值得企业领导给予充分的重视;另一方面,也取决于企业的最高治理部分能否接受和采纳内部审计的建议。假如内部审计的有益建议被采纳,并促使企业治理迈上新的台阶,内部审计就为加强企业治理做出了贡献,相反,内部审计职员未提出有益的建议或这些建议未被采纳,则内部审计就没有起到加强企业治理的作用。
3、从严格意义上讲“服务咨询”也不是内部审计的职能。
服务只是内部审计设置的目的之一——即服务于企业的经营治理,而咨询,又是服务的一种形式,因此,不能将两者上升为内部审计的职能。
五、结语
职能是由事物本质所决定的一种内在功能,随着经济的、科学技术和人的思维能力的进步,人们对事物本质的熟悉会进一步深化和延伸,这种熟悉上的深化和延伸同时也会揭示事物的潜伏职能,也就会改变事物现有的职能。内部审计的职能会随着社会的发展、经济治理的发展,而不断地发展变化,也就是说,内部审计的职能也并非永远是一成不变的。
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