制造本钱的审查方法

制造本钱的审查方法

生产经营活动分为供给、生产、销售三大环节，其中生产环节为组织产品生产所发生的直接材料、直接人工和制造用度，按产品对象形成产品生产本钱，即为制造本钱。产品制造本钱核算的正确与否，直接到产品销售本钱结转的正确性，进而影响当期的利润和应纳税所得额。因此，对制造本钱的审查应作为企业所得税纳税审查的重点。　　一、制造本钱的会计核算　　制造本钱通过“生产本钱”、“制造用度”科目进行核算。“生产本钱”科目核算企业进行产业性生产所发生的各项生产用度，包括生产各种产成品、自制半成品、自制材料、自制工具以及自制设备等所发生的各项用度；该科目设置“基本生产本钱”和“辅助生产本钱”两个二级科目。“基本生产本钱”二级科目核算企业为完成主要生产目的而进行的产品生产发生的用度，用于基本生产的产品本钱：“辅助生产本钱”二级科目核算企业为基本生产及其他服务而进行的产品生产和劳务供给发生的用度，用于计算辅助生产产品和劳务本钱。该科目按本钱核算对象设明细账，明细账用多栏式账页按本钱项目设专栏进行明细核算。　　“制造用度”科目核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接用度。按不同的车间、部分设置明细账，明细账用多栏式按用度项目设专栏进行明细核算。　　基本生产发生的直接材料和直接人工用度，按本钱项目借记“生产本钱—基本生产本钱”，贷记有关科目。账务处理：　　借：生产本钱—基本生产本钱　　贷：原材料—直接材料　　应付工资　　辅助生产发生直接材料和直接人工用度，按本钱项目借记“生产本钱—辅助生产本钱”贷记有关科目。账务处理：　　借：生产本钱—辅助生产本钱　　贷：原材料—直接材料　　应付工资　　发生的各项间接用度，借记“制造用度”，贷记有关科目。账务处理：　　借：制造用度　　贷：原材料（银行存款、累计折旧等）　　月终，制造用度分配给本钱核算对象时，账务处理：　　借：生产本钱—基本生产本钱　　生产本钱—辅助生产本钱　　贷：制造用度　　“制造用度”科目月末无余额。　　二、制造本钱的审查要点　　审查制造本钱，应通过“生产本钱”、“制造用度”明细账回集的内容、分配的，获取业务中的原始记录、单据、记账凭证，采用核对法、审阅法、复算法进行审查。审查要点如下：　　⒈审查用度发生内容的真实性、正当性。有无虚假本钱，有无非生产性用度和扩大本钱列支范围等挤占本钱的现象；　　⒉跨期摊销用度，是否按权责发生制原则记进当期本钱，有无人为调节利润的情况；　　⒊用度回集和分配的方式是否正确。有无未按规定将制造用度在不同产品之间分配的情况；　　⒋在产品本钱计算方法是否正确。有无任意改变方法少记或多记产成品本钱及利用保存在产品本钱，人为多计算或少计算产品本钱，从而调节利润的情况；　　⒌会计处理是否恰当，有无影响当期本钱情况。　　三、制造本钱审查方法　　由于产业企业产品本钱计算方法复杂，会计核算工作量大。因此，注册税务师在进行纳税审查时，应当借助企业内部控制制度的效用，通过了解企业内部控制制度是否存在及对遵守性的测试，找出企业存在的薄弱环节和可能存在的，进而有选择、有目的、有重点地审查，这样既能降低审查工作量，又能确保审查质量。　　企业的内部控制是指企业的内部治理控制系统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的治理措施。内部控制的职能不仅包括企业最高治理当局用来授权或指挥进行购货、生产、销售等经营活动的各种方式方法，也包括核算、审核、分析各种信息资料及报告的程序与步骤，还包括为对企业经营活动进行综合计划，控制和评价而制定或设置的各种规章制度。因此，内部控制的作用能够进步会计核算的正确性和可靠性。　　企业的内部控制制度主要包括下列内容：　　⒈可靠的内部凭证制度。　　企业有完善的内部控制凭证，以种类全、内容完整、连续编号的一些处理经济业务的凭证，作为会计处理依据。　　⒉完善的簿记制度。在可靠的凭证制度基础上，建立完整的账簿和报表制度，确保会计记录的严密性。　　⒊严格核对制度。包括凭证之间的核对，凭证和账簿之间的核对，账簿和报表之间的核对等。企业建立严格的核对制度，有利于及时改正会计记录中错误，做到证、账、表三相符。　　⒋公道的会计政策和会计程序。企业在遵守国家制定的会计准则的基础上，还从本单位会计工作实际出发，建立自己的公道会计政策和会计程序，以书面文字形式，作为会计处理方法的依据。　　⒌定期资产盘点制度。　　对上述内部控制制度会计体系可靠程度进行遵守性的调查：　　第一、采用询问法。询问企业是否具有健全的内部控制制度。可以采取问卷的形式设计调查表格，将你想要询问的项目按其重要性依次排列。对想要问的内容及企业回答，要逐项进行并做好记录，使你在很短的时间内对企业生产环节的业务流程、控制程序、核算方法有所熟悉。　　第二、采用抽查法。验证内部控制是否一直在运行，是否取得了预期效果，在多大程度上确保核算的正确性。我们可以对上述的询问内容，选择对本钱影响最大的项目，抽取样本—原始单据、凭证进行查看，并对企业回答进行核对，判定其内部控制的有效性。　　通过询问和抽查，对被查企业的内部控制制度，我们可得出这几种结论：　　第一、依靠程度高。被查企业具有健全、完善的内部控制制度，并且均能有效发挥作用。因此，经济业务和会计核算发生差错的可能性很小，可以相应对该环节减少审查的工作量，甚至于可以不查。　　第二、依靠程序一般。企业内部控制制度较为良好，但存在一定缺陷或薄弱环节，在某种程度上可能影响会计核算的正确性与可靠性，可以对薄弱环节项目进行较为深度的审查。　　第三、依靠程度低。企业内部控制制度明显失效，大部分经济业务和会计记录失控，各项资料和数据经常出错，从而导致无法依靠。在这种情况下，必须开展制造本钱具体审查。　　审查时应从以下几个方面进行操纵：　　㈠按本钱项目进行审查　　产品制造本钱构成项目为直接材料、直接人工和制造用度。　　⒈直接材料本钱　　⑴采用实际本钱方法核算　　获取本钱计算单、材料本钱分配汇总表、材料发出汇总表、材料明细账中各直接材料的单位本钱等资料。　　①审查本钱计算单中直接材料与材料本钱分配汇总表中相关的直接材料是否相符，分配的标准是否公道。审查时留意两个方面的题目：　　第一、非生产耗用材料记进产品本钱。假如本钱计算单直接材料金额大于材料本钱分配汇总表的分配金额，应进一步查明原因，审查材料使用对象有无将非产品耗用材料记进产品本钱。但企业会计职员假如有意识地挤占产品本钱，在耗用材料进行分配时，就会将非生产耗用材料直接分配到产品本钱，使得本钱计算单和材料分配汇总表金额相等。核对材料分配表若不能暴露题目，可采取通过非生产性项目的审查，即采用“反查法”的方法进行审查，查明题目后，按照谁耗用谁负担的原则，进行纳税调整。账务处理：　　　借：在建工程　　应付福利费　　贷：本年利润（或以前年度损益调整）　　第二、混淆不同产品本钱。通过材料分配率混淆不同产品的本钱，相应降低本期畅销产品本钱，以调节跨年度的利润。审查留意那些不能确指产品耗用的共同混合使用原材料，分配时应地选择分配标志、计算方法及会计记录。　　正确方法：在消耗定额比例法下，通常采用按产品的材料定额消耗量或材料定额本钱的比例分配。计算处理：　　分配率= 材料实际总消耗量（或实际本钱）÷各种产品材料定额消耗量（或定额本钱）之和　　某种产品应分配=该种产品的材料定额÷消耗量（或定额本钱）×分配率　　也可以采用其他分配方法。如：产品产量或重量比例分配法。　　②抽取材料发出汇总表，选主要材料品种，统计直接材料的发出数目，将其与实际单位本钱相乘，计算金额数，并与材料本钱分配汇总表中该种材料本钱比较，看其是否相等。审查留意下列题目：　　第一、企业是否采取进步成材料单位本钱，多计产品本钱。　　第二、审查领料单授批准及领料人是否签字，防止虚假领料多计本钱。　　第三，材料单位本钱计价方法是否恰当，有无变更、人为调节本钱或利润。假如企业年度内改变计价方法，应按原计价方法计算发出材料结转本钱，其差额调整材料本钱或当期利润。　　审查方法参见“材料本钱的审查要点”。　　⑵采用定额本钱法　　抽查某种产品的生产通知单若产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账中各该项直接材料的实际单位本钱，计算直接材料总消耗量和总本钱，与有关本钱计算单中耗用直接材料本钱核对，看其是否相等。并留意两个题目：　　第一、生产通知单是否经过授权批准，防止虚假业务产量增加材料耗用；　　第二、单位消耗定额和材料本钱计价是否恰当，有无变更、人为改变方法而影响本钱。　　⑶采用标准本钱法　　抽取生产通知单或产量统计记录，直接材料单位标准用量，直接材料标准单价及发出材料汇总表。　　根据产量、标准用量及标准单价计算出标准本钱，与本钱计算单价中的直接材料本钱核对是否相符，有无利用直接材料本钱差异计算以及会计处理是否正确，前后期是否一致。　　除此之外，还应审查废物及多料的返库是否及时，是否办理“假退库”手续。通过查看“生产本钱”账红字冲减本钱金额，判定其正确性。　　⒉直接人工本钱　　⑴对于采用计时工资制的，抽取实际工时统计记录、职员工资分类表及人工用度分配汇总等，运用核对法开展审查。　　①从本钱计算单中选择核对直接人工本钱与人工用度分配汇总表相应的实际工资用度是否相符，查明 有无将非生产职员工资计进本钱。　　②选 取某月资料核对实际工时记录与人工用度分配汇总表中相应的实际工时是否相符，查明有无虚报工时、多列工资扩大本钱，减少利润。　　③抽取并核对生产部分若干期间的工时台账与实际工时统计是否相符，追溯原始工时记录，确保工资核算真实性。　　④当没有实际工时统计记录时，根据职员工资分类表，计算复核人工用度分配汇总表中的直接人工工资用度是否公道正确，有无出现与生产量偏离太大的数据，如有，应进一步查明原因。　　⑵对采用计件工资制的，抽取产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，运用核对法开展审查。　　①核对按统计产量和单位工资标准计算的人工用度与本钱计算单中直接人工本钱是否相符。　　②抽取若干直接人工（小组）产量记录，审查是否被汇总计进产量统计报表中。　　⑶对于采用标准本钱法，抽取生产通知单或产量统计报表、工时统计报表和经批准的工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料，运用核对法进行审查。　　①根据产量和单位标准工时标准工时总量，再乘以标准工时工资率，以审查其是否与本钱计算单中的直接人工本钱相符。　　②直接人工本钱差异的计算与账务处理是否正确，直接人工的标准本钱的年度内有无重大变更。　　⒊制造用度本钱　　抽取制造用度分配汇总表、按项目分列的制造用度明细账、与制造用度分配标准有关的统计资料及其相关原始记录。　　⑴审查“制造用度”账户借方发生额回集的制造用度是否正常，开支的标准、发生的用度是否是应回属于本期的生产费，不符合规定的应剔除计税处理。制造用度本钱项目中，固定资产折旧为其中的主要内容，其审查在第五节中讲解。　　⑵在制造用度分配汇总表中选择一个产品，核对其分摊的制造用度与相应的本钱计算单的制造用度是否相符。　　⑶制造用度的分配、计算选择的标准和计算结果是否正确，分配的方法有无变更，防止采用不同的计算方法多分配应税产品本钱，相应少分配免税产品本钱。审查发现此类应重新正确计算，作出调整。　　㈡审查“生产本钱—辅助生产本钱”账户　　辅助生产本钱核算内容是为生产车间、治理部分、在建工程及辅助生产车间提供产品和劳务的车间所发生的用度。从服务的对象上看，部分多、非生产性占有一定的比例，正确分配辅助生产本钱关系到正确计算产品本钱。　　抽取辅助生产用度分配表、生产统计表等原始记录资料，从分配标准、用度分配方法、用度分配金额三个环节查证辅助生产本钱分配是否真实、正确。　　⒈审查各车间的用度分配标准。审查有无将为基本建设、专项工程、福利部分提供的水、汽、机械加工、修理修配等劳务用度计进辅助生产；审查是否按实际受益对象进行分配，分配率是否正确，采用复算方法重新计算，对少分配或非生产性用度挤进生产本钱的情况 ，调增计税利润。　　⒉审查分配方法。辅助生产分配方法较为复杂，审查进留意有无年度内任意改变分配方法，使各部分分配金额发生不正常波动的情况。假如存在这样情况，应按原方法进行计算，其差额调增（调减）计税利润。　　⒊审查用度分配金额。用辅助生产用度分配表与辅助生产车间统计表对照，当用度分配表中的分配金额大于生产统计表中的用度额时，应进一步查明辅助生产用度回集有无虚假，抑或统计有差错。如证实生产统计表正确的情况下，即为多转生产本钱的用度，应调增利润。　　㈢审查用度确认的原则　　会计制度规定，确认用度应遵守权责发生制原则。　　按照权责发生制原则，凡是属于本期的收进和用度，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期收进和用度处理；反之，凡不属于本期的收进和用度，即使其款项已在本期收到或付出，也不应作为本期的收进或费处理。由此可见权责发生制才能真正按会计期间来正确反映各期的盈亏情况 .　　主要审查发生的用度是否回属于本期产品负担，当期利润。企业生产经营过程中发生的跨期用度，在“预提用度”、“待摊用度”科目进行核算，审查该科目发生的用度是否应由本期产品本钱来负担。应从用度真实性、正当性、计进本钱时间和方法加以审查，审查时应留意两点：　　⑴待摊用度应严格划清资本性与收益性支出的界限。　　⑵审查预提用度计进当期本钱的真实性、正当性，是否符合本钱的列支范围、标准，计提金额是否正确，支付对象是否公道。　　⒈“待摊用度”科目的审查　　待摊用度是指企业本期已经支付或已经发生，但应由本期和以后各期分期按照用度支付或发生的受益期限均匀摊进生产本钱，且摊销期在一年以内的各项用度。为了正确贯彻权责发生制 会计核算原则，分行业的会计核算制度都相应地设置了“待摊用度”会计科目，便于企业正确核算应分期摊销的各项用度和用度摊销的具体结果。　　⑴“待摊用度”科目会计核算方法　　该科目主要核算企业已经发生或已经支付的应由本期及以后各期分别负担的且分摊期在一年以内的各项用度。如低值易耗品摊销、出租、出借包装物摊销、预支保险费、预支的固定资金资产租金、固定资产修理用度，一次购买印花税票和一次交纳印花税税额较大需分摊的数额，以及预支报刊订阅用度等（若数额小，也可一次性列进支付期相关用度）。“待摊用度”账户的借方反映企业已经发生或支付的用度，贷方反映已经摊进相应期间生产本钱、用度的金额，该科目的余额一般在借方，表示一定期间内尚未摊销完毕的各项用度。为了便于正确划分各项用度受益期限和摊销期限，“待摊用度”除设置总账外，还应按各项用度的发生时间和种类设置“待摊用度”明细分类账。　　账务处理：　　发生时：借：待摊用度—XXX　　贷：银行存款（现金、现金、低值易耗品……）　　摊销时。　　借：制造用度（生产本钱、营业本钱、治理用度等）　　贷：待摊用度—XXX　　⑵“待摊用度”的审查重点及审查的思路　　在日常税收审查工作中，由于“待摊用度”贷方发生额反映企业分期摊进生产经营本钱的实际摊销金额，因此其金额摊销的正确与否，关键是确认受益期或使用期限与摊销期限是否一致，因而产生纳税审查的重点；但切不可忽视对该科目借方发生额的审查，由于，通过该科目借方发生额的审查，能够便于审查职员及时 、正确的把握和了解需摊销用度的形成或来源是否真实以及用度的性质。因此在日常的税收审查中，对“待摊用度”科目的审查，其借方发生额和贷方发生额都应作为审查的重点，不能有所侧重，更不能有主次之分。　　⑶审查“待摊用度”账户借方发生额　　企业发生待摊用度时，在正常情况下，“待摊用度”账户的借方与“银行存款”、“低值易耗品”、“包装物”等账户贷方发生额对应。假如与“在建工程”、“其他应收款”等账户的贷方发生对应关系，则属于异常现象，应从以下几个方面审查。　　①区别生产性用度和非生产性用度的界限　　重点审查企业“待摊用度”科目借方发生额中是否有人为混淆本钱界限的行为，是否存在将固定资产的购建支出项目列进待摊用度，从而分期摊进生产经营本钱。常采取的手段的：　　a.企业人为地将本期固定资产购建支出项目金额化整为零，分期、分批列进“待摊用度”账户进行摊销；　　b.企业将本期固定资产购建支出金额的部分项目有意识地列进“待摊用度”账户实现摊销。如有地将基建职员的工资列进“待摊用度”、基建项目领用的材料、基建项目的借款利息等等。　　②严格划清资本性与收益性支出的界限。　　a.审查企业在原有固定资产基础上进行改建、扩建的资本性支出 有无假借固定资产大修理的名义 ，将从事固定的购建支出用度列进“待摊用度”科目的借方，实现摊销。　　b.审查企业是否有将应列进“递延资产”核算的开办用度，以经营租赁方式租进的固定资产的改良支出以及摊销期限不能单独回属于一个会计期间的固定资产修理用度支出列进“待摊用度”核算的行为；　　c.审查企业有无将应记进“无形资产”科目核算的无形资产受让及开发性支出用度一次性直接记进 “待摊用度”科目。　　通过对“待摊用度”科目借方发生额的审查，从中发现企业是否有人为调节期间生产经营本钱的现象。　　对企业将“待摊用度”科目作为“蓄水池”人为地调节生产经营利润的审查重点应放在实行“工效挂钩”的企业和实行利润承包企业，审查企业是否有采用调节手段达到承包目标的实现和多计提效益工资的目的。　　对“待摊用度”科目借方发生额实施纳税审查，应遵循“追本求源、刨根问底”的原则。

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