论风险导向审计发展创新

论风险导向审计发展创新

一、背景及　　众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，治理舞弊①占了很大比重，且严重危及资本市场健康，审计职业也面临信用甚至生存危机。2001年的银广夏、美国的安然丑闻，涉及面之广、冲击力之大，之深，加发生时间之偶合，实属审计史上罕见之事。国际五至公司之一的安达信和我国的中天勤会计师事务所也因审计失败而倒闭，人们对以安达信为代表的五大国际会计公司所推崇采用的风险导向审计也提出了质疑。黄世忠、陈建明（2002）以为导致五大会计师事务所审计失败的重要原因是五大审计模式。自20世纪90年代以来，审计模式由制度导向审计模式发展成为风险导向审计模式，这种审计模式的嬗变，可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。刘峰、许菲（2002）以为给定利已人假设与道德风险，风险导向审计很轻易走向极端性，即审计师只要经过测试以为其风险可接受，既便被审计单位的财务报表存在不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保存意见的审计报告等等。他们均指出现行风险导向审计模式不能有效地履行舞弊审计责任题目，但在揭露治理舞弊中究竟存在什么缺陷和不足，论之极少。　　那么安达信的审计失败究竟是否意味着风险导向审计的失败？本文通过深进剖析现行两种较具代表性风险导向审计模式的缺陷，试图从审计技术角度，探索发展创新风险导向审计模式，切实进步独立审计师揭露治理舞弊的能力，以确保证券市场持续健康发展，重拾公众对审计职业信心。　　二、风险导向审计辨析　　（一）风险导向审计的两种熟悉　　风险导向审计是由世界五大会计师事务所面临大量申诉威胁下开发的，以审计风险评价为中心的审计程序。其内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。但遗憾的是如何将审计风险具体落到审计实务中，他们既未作系统先容，也未公然。既便在国际五大会计师事务所之间，关于此题目的研究也不尽相同。风险导向审计中的风险概念应怎样落实到审计实务中？据我们所检索的，回纳出两种较具代表性模式②：一是控制风险导向审计；二是贸易风险导向审计。　　1.控制风险导向审计　　将风险导向审计中的风险看作是狭义的审计风险，在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心，我们将其称之为控制风险导向审计.我国和其他各国独立审计准则体现的就是该模式。国内学术界持该观点的代表学者张龙平教授以为，会计报表审计是制度基础审计，注册会计师必须充分研评内部控制，以公道计划会计报表审计工作，并且在整个审计过程中正确运用审计风险的概念，将审计风险降至可接受水平。在评估固有风险时也要考虑被审计单位的贸易风险，但贸易风险的评估并非是审计工作的重点，被审计单位控制风险的评估是审计工作的核心，从本质上看也是风险导向审计，所依靠的是以审计风险为核心的功能模型。　　2.贸易风险导向审计　　将风险导向审计中风险看作是广义的审计风险概念，以贸易风险（Business Risks，也译为经营风险）为评价审计高风险领域和重点，我们将其称之为贸易风险导向审计.国内持该观点的代表学者胡春元以为，风险基础审计最明显特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响持续经营的因素。从企业所处的贸易环境、条件到经营方式和治理机制等构成控制因素的内外部各个方面来评估审计的风险水平，将客户的经营风险植进到本身的风险评价中。　　（二）简单评析　　如何正确熟悉控制风险导向审计与贸易风险导向审计，关键涉及到审计风险概念究竟应理解为广义审计风险，还是狭义审计风险？我们知道一个学科的基本概念构成了这一学科的基础，审计风险概念在审计理论结构和审计实践中处于中心地位。　　不同学者从风险概念的内涵和外延的不同层面开展研究，导致对审计风险概念的熟悉理解存在差异。我们赞成将风险导向审计中的审计风险定义为狭义审计风险，即审计职员针对会计报表不能够形成和发表适当审计意见的可能性。理由：第一，将审计风险与审计本质和审计目标作为一个整体研究，审计风险应是审计职员在开展审计工作时，产生于审计项目、审计范围与重点、具体审计过程和，理应界定为技术性程序的狭义风险范畴。　　第二，审计风险与贸易风险存在着质的差异。贸易风险是指存在企业由于经济或营业条件，如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而无力回还借款或无法达到投资人期看的风险，即经营失败风险。审计失败是指审计师由于没有遵守公允审计准则的要求而提出了错误的审计意见。如审计师可能指派了分歧格的助理职员往执行审计任务，由于缺乏能力，未能发现合格的审计师应当能发现的重要错报（A.A.阿伦斯和詹姆士。洛贝克）。　　第三，广义审计风险概念根本性的错误在于，把审计过程的技术性程序风险当作了会计师事务所自身所面临的贸易风险，一种实质性风险（朱小平、叶友，2003）。采用该概念还可能导致以下几个重大理论与实践错误：（1）审计风险无法评估。由于审计职员无法猜测客户以外及其他所有利益相关者将采取何种行动，因而无法确定风险的性质，判定风险的程度；（2）审计风险之所以处于审计的核心地位，一是由于包含固有风险、控制风险与检查风险在内一种程序风险，存在于审计过程中；二是审计风险产生的原因在于职业判定方式与统计抽样方法等审计本身所带来的不确定性。而导致审计职员和会计师事务所损失的可能性却有种种外界因素，游离于审计过程之外，这种外生性决定了作为广义审计风险概念是无法成为审计理论的基石（朱小平，叶友2003）。更重要的一点在于广义的审计风险概念，将审计风险不恰当地扩大，偏离了审计风险作为程序风险的本质。　　在此特需夸大和指出，我们只是支持控制风险导向审计对审计风险的熟悉理解，但仍以为现行的两种风险导向审计，均不能够较好地履行独立审计揭露被审计单位的治理舞弊审计责任，实现其审计目标。那么现行的两种风险导向审计究竟存在什么缺陷，我们就此题目展开深进探讨。　　三、风险导向审计揭露治理舞弊的缺陷　　（一）审计资源分配重点偏离高风险审计领域：治理舞弊　　为解决社会需求与审计资源不足的矛盾，迫使审计职员必须寻找高风险审计领域，将有限的审计资源重点分配于重大错报高风险审计领域。那么究竟目前财务报表审计存在重大错报③高风险审计领域在何处？　　1.美国案件表明治理舞弊占尽大数　　据美国Treadway Commission对舞弊财务报表所做的研究发现，在45%控告注册会计师的案件中，主要是因公司内部控制失灵而造成的。其中有很多舞弊案例，公司均有健全的内部会计控制制度，但都被高级治理层藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。研究还指出17%针对公然上市公司的指控案件中，均显示治理层对鉴证注册会计师作不实之陈述或声明。在SEC调查公然上市公司财务报表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高级治理层④。　　2.中国会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真　　近10年来，我国的会计信息失真题目已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果表明，自从净资产收益（ROE）作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为（蒋义宏等、1998，陈小悦、2000，斩明、2000等）。吴联生（2001，2003）研究发现我国当前的会计信息失真主要为违法性失真，并指出1999年《会计法》中的'单位负责人对单位会计信息违法性失真负首要责任，会计职员负次要责任的制度安排是公道的。杭州市财税局（2003）在全市开展的一项会计诚信基本评价专项调查⑤中，有71%的人以为单位负责人是造成会计信息失真的主体因素。　　3.我国财务报表审计中存在的重大错报主要为治理舞弊　　谢德仁（1999）从会计信息自原始数据输进到会计信息成品输出的整个流程中，分析会计报表中重大错报的主要成因，以为治理当局是会计信息系统的主要干扰因素。为进一步了解我国已审财务报表中可能存在重大错报究竟是由哪类引发的？就此我们特向最知情的注册会计师和公司财务职员开展了一项较为广泛调查⑥，76.94%的人以为已审财务报表不值得信任，其中财务职员的比例高达79.72%.有75.7%的人以为已审财务报表中仍存在治理舞弊，排序第一⑦；治理舞弊远远高于其他三项重大错报的比率，是我国已审会计报表中可能存在重大错报的高风险审计领域。　　（二）贸易风险导向审计异化审计理念　　贸易风险导向审计以贸易风险为审计重点，且将审计风险视为广义的审计风险概念，我们以为是不恰当的。再有该模式是由会计师事务所开发的，从经济人的角度分析，会计师事务所是一种逐利性组织，不可否认审计职业界一直在追求进步审计效率与效果，审计模式也在不断演进，但对作为经济人的会计师事务所来说，审计目标的达成，经济利益关系是第一位的，而技术限制或解放是第二位的（黄京箐，2001）。正如亚当。斯密所指出的：他确实即不打算促进公众利益，也不知道自己在多大程度上会促进这种利益。他所考虑的只是自己的收益，但像其他很多场合一样，他受一只无形的手的引导，往促进一个并非他本意达到的目的.会计师事务所宁愿在原目标下以更先进的技术获取逾额利润，也不会主动承担更高要求对己不利的审计目标而自愿研究发展审计技术。贸易风险导向审计实际上是在法律、职业道德规范和自身利益之间寻求平衡点的产物。为节约审计本钱不惜牺牲审计质量，严重扭曲了审计的本质，偏离社会公众查错揭弊的审计目标责任。　　（三）控制风险导向审计理论假设缺陷　　控制风险导向审计的理论假设是建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如一个单位建有完善的内部控制，并能够得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，如没有完善的内部控制，舞弊的机会就增多，财务报表的可靠性降低。依据该假设，审计实质性测试是以内部控制测试评价为基础，从而形成控制风险导向审计。其审计理念是：内部控制薄弱环节地带可能存在更多的重大错报（Mautz and Sharaf），审计职员的重点是对内部控制存在薄弱环节的相关业务实施实质性测试，确定其测试性质、时间和范围。但治理舞弊的舞弊主体为治理当局，其所处地位特殊性，极易逾越内部控制，无论是内部控制结构还是内部控制要素，防范治理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式发布的终极规则中所指出的，财务报告中内部控制是由公司的首席执行官、首席财务官、或者公司行使类似职权的职员设计或监管的，受公司董事会、治理层和其他职员的影响，因而审计治理舞弊时，审计师即便对客户的内部控制开展再的评价也失往了意义，控制风险导向审计在发现治理舞弊方面，远不如对其他三种错弊的甄别有效也不足为奇。　　（四）治理舞弊风险因素在现行审计风险模型中难以定位　　现代审计，无论是控制风险导向审计还是贸易风险导向审计，一个明显特征是抽样审计，因而抽样风险不可避免。现行审计风险模型虽将所有审计过程的风险都回结在一个模型上，量化后终极确定抽样的样本量，但现行审计风险模型在评价治理舞弊风险时，却面临很难将治理舞弊风险因素分解成可接受的审计风险、固有风险和控制风险。如美国SAS.NO.82的一个重要内容就是要求审计师单独评价因舞弊而导致重要错报的风险，涉及舞弊财务报表有三类风险因素⑧，但这些概念在审计实践中都很难将这三类风险因素分成可接受的审计风险、固有风险和控制风险。典型的例子如治理层缺乏正直性且有错报财务报表的动机是与可接受的审计风险有关的因素，但它还会增加错报的可能性，从而与固有风险也有关。再如。反映最高治理层对正直性、道德价值和能力培养的态度、行动和政策，这些影响治理部分特征的风险因素也是控制环境的组成部分。因此舞弊风险因素在现有的审计风险中难以定位，这必将直接影响其在准则中为审计师提供给如何切实履行舞弊审计责任的指南。因此SAS.No.82虽是AICPA经过长期研究，并致力于解决审计师在审计中查找舞弊责任的困难，但实证研究表明其成效不佳也在预料之中（Zimbelman M.F，1997）。　　（五）实质性测试审计治理舞弊之不足　　1.业务实质性测试和余额测试失灵　　业务实质性测试目的是确定原始凭证与记帐凭证是否相符、帐务处理是否正确。而一条龙造假表现为假帐真做，特别是在当前IT环境下，大量的单据是电脑自动天生的，均能做到帐证相符、帐务处理正确，帐表相符，因此就电脑帐下审计职员再实施交易业务实质性测试，验证帐帐、帐表是否相符也便失往了意义。具体余额测试重点关注资产负债表帐户和损益表帐户的期末余额（大多数具体的余额测试更重于资产负债表帐户）并不一定失灵，可能会发现造假线索或证据，但若公司虚增收进同时并没有虚增资产，则独立审计师实施余额的实质性测试也可能是无效的。因此审计职员仅仅依靠实质性测试，是不能公道保证查出余额真实的治理舞弊造假案；再有由于余额测试的不谨慎或难以执行，如客户窜改询证函回函、询证函无法回函等，也只能改为替换性测试程序，也即实施低效的业务实质性测试程序。　　2.分析性测试未必有效　　分析性测试是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，目的是评价业务和余额的总体公道性。基于分析性测试是通过以财务资料与非财务资料之间的表面关系或可猜测关系，评估财务信息的公道性，因此使用该方法能够收到多方面的效果，它可取代其他实质性测试的功效，所揭示出的差异可引起审计职员的留意，辅助审计结论，进步审计效率，降低审计风险等，国际上也公认分析性程序的运用是审计职业界承担揭示重大舞弊目标的关键技术。1988年AICPA发布SAS No.56（分析性程序），要求审计职员在执行审计业务的全过程（包括计划、实施、报告各阶段）中都必须采用分析性程序，以履行审计责任，特别是为揭露重大舞弊提供公道保证。我们完全赞同审计职员采用分析性程序发现一些异常情况，通过对其查证，从而公道保证'揭露重大舞弊差错。事实上我国的银广夏舞弊案就是采用分析性程序被揭发的，但使用分析性程序的条件条件是公司的帐户要基本可靠，正如我国《独立审计具体准则第11号——分析性复核》指出的，假如分析性复核使用的是内部控制天生的信息，而内部控制失效，注册会计师不应该信赖这些信息及分析性复核的结果.此外分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的实质性证据，主要取决于它们在具体情况下的可靠性。　　通过上述深进剖析得出，现行的两种风险导向审计模式的共同缺陷是将有限的审计资源分配重点偏离了重大错报的高风险审计领域——治理舞弊，造成审计资源的浪费，是影响实在现审计目标的一大先天理论缺陷。　　四、治理舞弊导向审计的审计程序　　治理舞弊行为发生与否，从学的角度解释，是相关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择，其本质是一种违法性经济行为。从博弈的角度，治理舞弊实际上是治理层和注册师之间博弈的结果。倘若独立审计师不将治理层舞弊视为审计重点或即便被视为审计重点，但如CPA审计不到位、不彻底，发现治理舞弊的概率不高时，治理层仍然会采取舞弊行动⑨。因此针对治理舞弊属蓄意行为及舞弊主体是治理层的特征，我们以为应制定治理舞弊博弈审计谋略，提出创立治理舞弊导向审计。切实进步审计治理舞弊效果，发挥独立审计对治理层舞弊的威慑作用。　　治理舞弊导向审计的审计思路是，会计报表审计以重点识别和判定治理舞弊的风险为审计工作的切进点，开展以查找治理舞弊为核心的风险导向审计。缘由是基于治理舞弊为高风险审计领域，且属治理层的蓄意性行为及治理层配合审计职员的态度存在差异。对审计职员验证会计报表中可能存在的随机误差，无意误用会计准则和员工舞弊（挪用***等）三种非治理层舞弊引发的重大误导性财务报表可靠性时，治理层会积极配合独立审计师实施审计工作。由于该项审计目的既是公众的需求，也是治理层的需求，通过独立审计师可有效地解除治理层的受托责任，因而独立审计师与治理层之间没有必然的利益冲突。此外上述三种重大误导性财务报表的查错揭弊与建立的内部控制之间也有着密切的关系，即企业建立完善的内部控制制度，就可减少无意的差错和员工舞弊的机会等。而治理舞弊是治理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，独立审计师如不能查出这种对报表使用者利益有重大的舞弊行为，就须承担责任，治理层与审计职员之间存在严重的利益冲突，因此治理层不可能真心地配合独立审计师有效地实施审计工作，而大量治理舞弊案件的发生，又必然使独立审计师对治理层的诚信持职业怀疑态度。　　独立审计师究竟是否会免除因未查出重大舞弊，特别是治理舞弊而遭受的法律诉讼，满足委托人和社会公众的期看，克服审计实务中的困难，以达到审计上的要求，终极都要通过执行的审计程序综合体现出来。治理舞弊导向审计的审计程序是以治理舞弊风险评价为审计工作的切进点，寻找识别客户是否存在表明治理舞弊的红旗标志，对治理当局的老实与否作出公道地评价，而不是假设；然后依据评价的结果，判定治理舞弊与非治理舞弊风险的高低；在编制审计计划时，应充分考虑治理当局的老实性和内部控制的有效性，评价治理舞弊对财务报表的影响程度，若影响重大，应追加或修改审计程序，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对治理舞弊的怀疑；在实施审计计划的整个过程中，充分考虑导致财务报表严重误述的舞弊存在的风险及舞弊的类型；当有迹象表明存在治理舞弊时，应实施法庭式舞弊审计谋略。对已得到证实的治理舞弊，提宴客户进行适当处理；根据客户的处理结果，表述相应的审计意见。最后，应将发现的舞弊通过书面或口头方式报告给适当级别的治理当局及有关部分，而对非治理层舞弊实施控制风险导向审计。　　五、结束语　　治理舞弊导向审计与控制风险导向审计、贸易风险导向审计一样，都属风险导向审计，是对风险导向审计中的风险概念如何具体落实到审计实践中的一种新模式。至于治理舞弊导向审计的理论和审计程序应如何有效地贯彻实施，如何帮助独立审计师识别治理舞弊的红旗标志，正确评价治理舞弊风险，还有待于更多审计理论和实务界的学者对此开展更深进系统的研究。　　①本文讨论的治理舞弊是指治理层故意通过重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司利益相关者的舞弊行为。据此定义治理舞弊的舞弊者是治理层（Top and middle management levels）；受害者是投资人和债权人等公司利益相关者，而把二者联系起来的舞弊工具是财务报表，因此舞弊财务报表是治理舞弊的主要特征之一。本研究界定的治理层是指那些拥有足够高职位可以驾驭日常内部会计控制或不受内部会计控制的人。　　②谢荣，吴建友将其称之为传统风险导向审计和风险导向审计，具体参见《会计研究》，2004.4　　③我们知道在财务报表审计中可能存在随机误差、误用会计准则、员工舞弊和治理舞弊四种类型的重大错报。　　④林炳沧。《如何避免审计失败》。华泰文化事业股份有限公司。1998.　　⑤此次调查以问卷为主要形式，共发放17795份，有效问卷10330份。调查对象主要集中在8个不同的岗位群体，包括单位负责人、总会计师、会计机构负责人、一般会计职员、注册会计师、政府监视部分工作职员、高校专业教师和其他职员等。接受调查的组织分布在国家机关、社会团体、事业单位、国有企业、股份有限公司、有限责任公司、私营企业、外商投资企业、会计师事务所、财经院校及其他等11类单位。　　⑥调查共发放问卷2300份，其中企业财务职员和治理层1000份，回收问卷445份，其中有效问卷438份，注册会计师1300份，回收问卷450份，其中有效问卷421份，有效问卷回收率分别为43.8%和32.38%，总的有效问卷回收率为37.35%，在典型回收率20%.40%之间。　　⑦其次9.5%的人以为由单位经济业务复杂，会计业务易出错引发的重大错报；7.8%的人以为误用会计准则引发的重大错报；7.0%的人以为员工舞弊引发的重大错报。　　⑧种别1、治理部分的特征及其对控制环境的影响，与治理部分在内部控制和财务报告方面的能力、压力、风格和态度有关因素；种别2、行业状况与单位经营所处的经济和治理环境有关因素；种别3、经营特征及财务稳定性，与单位的性质和复杂性及其业务、财务状况和盈利能力有关因素。　　⑨王泽霞《治理舞弊导向审计研究》，中南财经政法大学博士论文打印稿，2004年5月。　　主要　　张龙平，陈建明编著。1997.独立审计准则导论。经济出版社　　王泽霞，张龙平。2003.美国独立审计师揭露舞弊财务报告的研究成果及启迪。审计研究，3　　张龙平，王泽霞。2003.美国舞弊审计准则制度变迁及启示。会计研究，4　　王泽霞、《治理舞弊导向审计研究》，中南财经政法大学博士论文打印稿，2004.5　　胡春元。2002.风险基础审计。东北财经大学出版社　　黄世忠，陈建明。2002.美国财务舞弊症结探究。会计研究，1　　刘蜂，许菲。2002.风险导向型审计、法律风险、审计质量。会计研究，2　　朱小平，叶友。2003.审计风险概念体系的比较与辨析。审计与经济研究，9　　朱小平，叶友。2003.审计风险、贸易风险、业务关系风险、经营失败与审计失败。审计研究，3　　谢荣，吴建友。2004.现代风险导向审计理论研究与实务。会计研究。4　　谢德仁。1997.论会计信息严重失真成因及解决对策。四川会计，2　　陆建桥。2002.后安然的会计与审计。会计研究，10　　吴联生。2003.会计信息失真的三分法的理论与证据。会计研究，1　　吴联生。2001.企业会计信息违法性失真的责任合约安排。经济研究，2　　徐政旦，胡春元。1998.论民间审计风险。审计研究资料，1　　黄京箐。2001.独立审计目标极实在现机制研究。暨南大学出版社　　林炳沧……1998.如何避免审计失败。华泰文化事业股份有限公司　　Mantz and Sharaf.1961.审计理论结构。杨树枝，文硕译。贸易出版社　　阿尔文。A.阿伦斯詹姆斯。K.洛布贝克著。石爱中，鲍国明译。2001.审计学——整合研究。中国审计出版社　　亚当斯密。1979.国富论。上卷。商务印书馆

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