对会计和审计理论与实务中重要性原则的研究

对会计和审计理论与实务中重要性原则的研究

【摘要】重要性原则是、审计与实务中的一个基础概念和基本原则，在会计和审计理论与实务中有着十分广泛的运用，对会计信息表露和审计意见的形成具有重要作用。本文就会计和审计中重要性概念的定义及其在实务中的运用与联系进行了，以便更好地理解其内涵及对实务的深远。
【关键词】重要性原则 会计重要性 审计重要性

知识，经济全球化、数字化、化和无形化使会计和审计的和范围进一步拓展，会计信息系统加工的对象纷繁复杂，在现实的市场经济中完全对称的信息环境几乎不存在。面对日益高涨渴看充分表露会计信息的呼声，本钱效益先行的经济人必须重新审阅重要性边界。如何把握充分表露原则与重要性原则的均衡同一，是会计职员和审计职员值得深思的。况且经济环境使面临不断加剧的风险和不确定性，特别是工具的日益创新对会计提出了新要求，哪些是应在表内确认的重要项目，哪些需表外重点表露，取决于对其进行重要性判定。大量不断涌现的被现行财务报告体系轻视的不确定性经济业务，由于所需判定内容多、判定难度大，给治理当局使用操纵、隐瞒等手段弄虚作假提供了庇护土壤。而在审计工作方面，对重要性的快速正确的判定无疑能公道降低审计本钱和审计风险，符合人作为有限理性的经济人的心理，这对于我们建立独立审计诚信机制，甚而对于整个市场诚信的建立能起到推动作用。

一、重要性的概念
（一）会计重要性的概念
对会计中的重要性概念，有很多种定义和描述。国际会计准则对重要性概念的描述为“假如资料的省略或差错会影响报表使用者根据会计报表采取的决策时，资料就具有重要性”。美国财务会计准则委员会把重要性定义为：“考虑到一定四周环境，会计报表中存在的一项错误或漏报的会计信息，可能使一个有理性的报表使用者受其影响而改变其决策的程度。”我国会计准则没有给重要性明确的定义，而要求会计核算过程中对经济业务或会计事项，应区别其重要程度采用不同的会计处理和程序。具体来说，对会计主体的经济活动或会计信息使用者相对重要的事项应分别核算，分项反映，力求正确，并在会计报告中作重点说明。而对于那些次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判定的条件下，可适当简化会计核算手续，采用简化的会计处理方法，合并反映。
（二）审计重要性的概念
重要性也是现代审计理论的一个非常重要的概念，国际审计界对它的定义多源于会计理论中对重要性的定义。根据《国际审计准则――审计重要性》的说明，“重要性”是指“信息的错报或漏报足以影响使用者根据财务报表所做出的经济决策，那么该信息是重要的”。我国《独立审计具体准则第十号――审计重要性》给重要性所下的定义为：“重要性是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判定和决策。”
（三）会计和审计中重要性概念的联系
尽管“重要性”在会计和审计中有不同的内涵和表现形式，但会计中的重要性概念与审计中的重要性概念还是存在多方面的联系的：
1、重要性概念的提出都是为进步会计审计工作效率。
重要性概念的提出都是为了在保证会计和审计质量条件下，进步会计和审计工作效率。从理论上讲，会计核算越全面、正确，会计信息的可靠性越高。但由于现代企业规模的庞大、业务的复杂，要达到上述要求是不现实的，也不符合“本钱效益”原则。因此，会计和审计职业均采用了重要性概念。
2、重要性概念对会计和审计实务均产生了广泛的影响
重要性概念对会计和审计实务均产生了广泛的影响。会计中以重要性的判定影响固定资产和低值易耗品的划分标准、用度计进方式、明细账的设置依据、项目在会计报表中表露的具体程度等诸多方面。审计中对重要性的判定会影响审计范围的确定、实施的审计程序、审计结论、审计意见的类型和终极审计风险。
3、重要性概念在会计和审计中的运用，很大程度都取决于工作职员的职业判定
重要性概念在会计和审计中的运用，很大程度上都取决于会计职员和审计职员的职业判定。会计和审计对重要性判定时均需从数目和性质两方面考虑。但会计准则和审计准则对重要性并没有明确规定量化标准；从重要性判定的性质方面讲，也没有明确哪些属于重要的事项或哪些属于不重要事项的指南。因此，会计和审计职员应根据经济主体的性质及其规模的不同并考虑其所处的经济环境，综合会计项目的性质、精确度要求及有关法规对财务会计的要求等因素对其重要性水平做出判定。
4、重要性的判定都是以会计信息使用者决策的需要为依据
会计和审计对重要性的判定，无论从性质还是从数目角度，终极都是以会计信息使用者决策的需要为依据。对于会计信息使用者关注的事项，会计应分项核算，力求正确，具体表露。对于会计信息使用者的决策影响较大的项目，审计中应实施详尽的审计程序以降低审计风险。由于会计和审计对重要性的判定终极需考虑会计信息使用者的需要，会计中重要性规范的是事前与事中的会计处理，而审计是对会计信息的再次确认，其重要性规范的是对会计处理结果的事后审核。可见，会计重要性的判定会影响审计重要性的判定，合格的注册会计师在进行审计鉴证时应先考察被审计单位对重要性的把握与运用后再选择公道的重要性水平，以期达到审计本钱、效益与风险的最佳效果。
5、实证是公道确定会计和审计重要性标准的有效途径
会计报表使用者的多元性及多层次性，决定了其对报表信息的使用要求不尽相同，因而对重要性的判定会有多重标准。客观地说，现有的会计和审计准则中的重要性标准多数来自会计师们的经验，即其标准是通过实证方式取得的，实证的依据也来自于会计师的经验。实际上，美国的公认会计原则很大部分是实践经验的。所以对会计和审计重要性的进一步熟悉需从实证研究进手。美国自上世纪七十年代以来一直致力于同一重要性标准的实证探索，取得了一些阶段性进展。但由于在实务中重要性的定性与定量标准皆难以把握，目前理论界也只制定了比较模糊的标准，对其深进熟悉尚需继续大量的实证调查。
二、重要性概念在实务中的运用
（一）重要性概念在会计实务中的运用
重要性原则作为会计要素确认、计量基本原则的一种修订性惯例在会计核算中采用的必要性是显而易见的。在会计核算中运用重要性原则首先会涉及重要性的判定题目，但对于不同的会计主体和会计事项来说，重要与不重要是相对的。但一般来说，重要性可以从性质和数目两个方面判定：就性质而言，只要该会计事项一发生就可能对决策产生重要影响，则属于具有重要性的会计事项；就数目而言，当某一会计事项发生额达到一定数目就可能对决策产生影响，则应将其作为具有重要性的会计事项处理。但不同规模的企业在判定某一会计事项是否重要时，量的标准是有很大差异的。比如一个资产总额一亿元的企业和一个资产总额一百万的企业，判定某一项支出是否属于重要性事项，其数目标准就可能有很大的差异。在实务中，本钱控制中的例外原则、选择现金等重要资产作为内部控制制度的重点、存货治理中的ABC法等都可视为重要性原则的灵活运用。
显然，我们从前面有关重要性概念的表述中可以得出以下观点：1、重要性概念总是针对会计报表而言的。判定一项经济业务是否重要应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所作决策的影响而定。若一项业务在报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判定，则其是重要的；否则就不重要。2、重要性必须从会计报表使用者角度考虑，由于会计报表是为了满足其使用者的信息需要编制的。当然，会计报表使用者应是具有一定的理解能力并能够理性的做出判定和决策的人。3、重要性的判定离不开特定的环境。企业不同或时间不同判定重要性的标准也就不同，重要不重要是相对的，对重要性的评估需要运用专业判定。4、重要性与相关性虽都要考虑信息对决策者的影响或引起的差别，而且决策者需要了解的(即相关性的)信息往往就是重要的信息，但二者间仍存在着重大区别，不能混淆：相关性取决于决策者对信息是否感爱好，而重要性则取决于信息是否对决策者起作用，不表露此类信息是否足以引起重大的差别。有些信息可能与决策相关，但因其金额过小，不予表露不至影响使用者的决策，此类信息即为不重要的信息。5、运用重要性原则是为了把握住题目的实质，捉住关键点，兼顾效率和效果，以实现本钱效益原则。
（二）重要性概念在审计实务中的运用
重要性概念对审计实务有广泛影响，审计职员对重要性的判定直接影响审计范围、审计程序和审计风险。会计职员运用重要性概念，是对会计信息是否单独提供或揭示进行首次判定；而审计是对会计信息质量进行鉴证，其对重要性所需的判定力高于对会计职员的要求。审计职员对重要性的判定同样应从性质和数目两个方面考虑。我国《独立审计具体准则第十号――审计重要性》中规定：注册会计师应以资产总额、净资产、营业收进、净利润等为判定基础，采用固定或变动比率等确定会计报表的重要水平。根据国外的经验，以总资产和总收进为判定基础的，其重要性比率为0.5％―1％；即在1％以上的错、漏报会影响信息使用者正确地决策，而0.5％以下的错、漏报则不会影响其正确决策。这里存在一个弹性区间，对规模较大的单位应选用较小的比率，而对规模较小的单位则应选用较大比率。以净资产为判定基础的重要性为1％。以税前净利为基础的为5％－10％。审计职员必须根据被审计单位的规模、业务性质、会计信息使用者对信息的需求、自身经验等主观判定被审计单位可容忍的最大错、漏报，即重要性的数目标准。同时，审计职员还应根据错、漏报的性质，也就是错、漏报原因判定其重要性。某项错、漏报从数目方面或许并不重要，但就性质而言可能是重要的。具体来说，金额相同的情况下，以下几种错报与漏报对信息使用者的影响更为重大：舞弊或违法行为造成的错报与漏报；可能影响履约义务的错报与漏报；影响收益趋势的错报与漏报；不期看出现的错报与漏报，如现金和实收资本账户若出现较小错报与漏报，也应引起相关利益者的高度重视。
重要性概念在审计实务中的运用具体体现在以下几方面：
1、编制审计计划时，公道评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数目
由于计划重要性水平越低，意味着可容忍的报表或账户余额中的错报、漏报的金额越小；而可容忍的错报金额越小，为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而，重要性水平与审计证据间呈反向变动关系，计划重要性水平越低，所需获取的审计证据越多。
2、在审计过程中，重要性判定直接对审计风险的评估
根据《国际审计准则》的定义，审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计职员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计职员从报表使用者角度进行判定的结果，因而重要性水平确定的越低，审计职员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大，审计风险就越大。此时，审计职员只能通过执行更具体的符合性测试或实质性测试程序来降低审计风险。可见，审计风险与重要性水平间呈反向变动关系。即重要性水平越高，审计风险越低；反之亦然。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计职员保持应有的职业谨慎，公道确定重要性水平，保证审计工作的效率与效果。
3、评价审计结果时，重要性水平有助于公道确定审计意见类型和审计报告的种类
审计职员在评价审计结果，确定应发表审计意见的类型时，应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报，将其同会计报表层次的重要性水平相比较，确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要，审计职员应考虑扩大实质性测试的范围或提宴客户调整报表；如客户拒尽调整，或实施扩大测试后，该汇总数仍超过重要性水平，应发表保存意见(比较重要时)或否定意见(非常重要时)；如汇总数接近重要性水平，审计职员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险；如汇总数远低于重要性水平且性质不重要，可发表无保存意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判定，充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。
（三）会计职员和审计职员对重要性原则使用的比较
1、会计职员对重要性原则的使用
会计重要性是报表使用者对会计信息的一种需求特征，其含义表现在两个方面：报表使用者只需要重要的会计信息，以及治理当局按报表中是否存在重要的遗漏或错误承担责任。实务中，企业治理当局依据这样的标准对外编报会计报表，法官依据这一质量标准判定治理当局应否承担法律责任，审计职员依据这一标准来确定自己发表审计意见的类型。
会计重要性作为约束会计行为的准则，与审计(或司法)重要性作为CPA发表审计意见或追究信息提供者法律责任的准则是有差别的。会计重要性从量的角度考虑不应夸大“遗漏”或“不报”，只能夸大“每个重要项目应在财务报表中单独列报。不重要的金额应与具有类似性质或功能的金额汇总，不必单独列报。”(国际会计准则第1号，29条)。“假如某项目单个看不重要，则应将其与财务报表内或附注中的其他项目汇总。但是，其重要程度不足以在财务报表内单独列取的项目，对于附注而言，却可能是足够重要的，从而应在附注中单独列报。”(国际会计准则第1号，30条)
2、审计职员对重要性原则的使用
　　企业外部人需要重要的会计信息，审计职员对重要性原则的使用就是根据各项法规、准则的规定及审计职员自身的专业判定，检查被审计单位治理当局是否遗漏或错报了企业外部人需要的重要的会计信息。
审计职员对重要性的运用包括两个方面：第一是以重要性水平作为判别会计报表质量状况的标准，并依据这一标准对会计报表的质量状况发表审计意见；第二是作为审计行为(工作)的准则，即：只检查会计报表在所有重要方面是否符合“三性”(正当性。公允性、一贯性)。
三、对重要性概念的再思考
（一）重要性在实务操纵中的主观性和上的客观性是同一的
重要性的判定依靠于会计职员的主观判定，但重要性的判定离不开特定的客观环境，要受到会计系统外部使用者的制约，它不应以信息提供者的意志为转移，至少应该使不同的人在相同的情况下运用重要性原则对同一事物进行判定时，结果相同或相近。重要性的主观与客观的两栖特性，要求高水平的职业敏感与职业判定，而高素质的会计和审计从业职员匮乏是我国会计与审计界面临的主要。
（二）重要性是创新性与一贯性的同一
由于知识经济环境的不确定性与复杂性，瞬息万变的市场和日益创新的衍生金融工具的出现，使得重要性的性质与数目标准都在经历着革新，其标准需要随着经济环境对其新要求而修正，以适应新经济业务的需要。而在相同的经济环境下，对同样的经济业务所适用的重要性标准则应一致；并且在不同的时期，对同一业务的重要性应相同，所以制定重要性标准时应留意前后一贯。我国企业内部对判定会计事项的标准缺乏一贯性，实务中重要性准则与相关细则的缺位，使得会计操纵的空间得以存在。治理当局为了自身利益的考虑，对有些不重要项目进行利润嫁接；而对于某些重要项目则不予充分表露，以蒙骗广大投资者，这也是导致会计信息质量失真的一个原因。
（三）重要性原则是诚信回回的加速剂
在实务操纵中，体现本钱与效益同一的重要性原则是诚信回回的加速剂。时下全球呼吁诚信回回，在独立审计诚信将可能意味着直接审计本钱的增加或审计市场份额的失往之际，对重要性的快速正确的判定无疑能公道降低审计本钱和审计风险，从而中和其“诚信回回本钱”，符合人作为有限理性的经济人的心理。这对于我们建立独立审计诚信机制，甚而对于整个市场诚信回回能起到推动作用。所以加强对重要性的深进和运用，对会计和审计的有着长远而深刻的意义。


(1)独立审计具体准则第10号——审计重要性(1996年12月26日国家审计署发布,自1997年1月1日起实行)
(2)中华人民共和国审计法(1994年8月31日国家审计署发布,自1995年1月1日起实行)
(3)张武标.审计重要性的运用[J]审计与理财，2006.1.
(4)李传红，徐王伟.会计与审计中重要性原则的比较[J] 军事经济学院学报，2005.3.
(5)张楚堂，刘拓.审计与会计运用重要性原则的比较[J]会计视野，2006.3.

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