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审计收费与审计质量的关系分析
摘要：审计质量和审计收费之间存在着正方向的关联关系，从经济学的角度，将审计报告作为一种商业产品进行分析，高成本保证高质量；另外，我们引入博弈论观点，从委托人和注册会计师期望的经济收益的博弈来分析审计质量与审计收费之间的正关联关系。 关键词：正关联关系 经济关系 博弈目前，对于审计质量与审计收费的关系，会计理论界的观点并不一致。主要有以下两种观点：
一、审计质量与审计收费之间是彼此独立的关系。其理由是：在审计环境中，审计质量与审计收费都是由许多内生变量共同决定的，它们之间没有直接的相互决定的关系。从审计服务的需求来看，根据委托代理理论，由于经理人员、债权人和外部股票持有者之间存在利益冲突，委托人期望通过注册会计师审计来监督代理人的行为，降低代理成本，不同的经济实体存在代理问题的程度不同，对审计服务水平的需求也不同，也就是说，是否选择大会计公司，提供高质量的审计服务，以便更好地监督经理层的行为，取决于代理问题的严重程度，而与审计费用无关，或仅有弱相关关系。从审计服务的供给来看，被审计单位的规模、经济业务和会计事项的复杂程度以及审计风险等因素影响审计服务的成本，审计收费的多少主要由会计公司的成本结构决定，审计收费的变化并不必然表明审计质量的差异。
二、审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系。其理由是：有高质量审计需求的委托人，要通过选择提供高水平审计服务的会计公司和注册会计师，来降低不合格审计的风险；而在审计市场上，审计产品的质量特征是与审计费用相联系的，就某一个审计约定而言，审计费用随会计公司的不同而变化，会计公司不同，提供的审计产品的质量特征也不同。这样，选择了会计公司也就同时选择了审计费用和审计质量。从注册会计师来看，高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，显然，拥有这些品质的注册会计师收费较高。如1994年，科伯莱等的实证研究证明，审计费用与审计产品的质量呈正相关关系，即会计公司和注册会计师提供的审计产品的质量越好，审计收费越高。
我个人比较认同第二种观点，即审计定价与审计报告的质量相关联，也就是说审计报告的质量与审计收费的高低成正向关系。那么审计收费与审计质量之间的关系究竟是怎样关联的呢？首先我们将审计报告作为一种商业产品，从经济学的角度来分析一下审计收费与审计质量之间的经济关系：
一、审计收费与审计质量技术性特征的关系。当会计报表的存在错误或舞弊时，注册会计师能否发现错误或舞弊，是能否发现财务报告存在错误或舞弊的重要前提，而注册会计师能否发现会计报表的错误或舞弊则受到技术和经济两个主要因素的影响。其中，技术因素是指注册会计师的受专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。经济因素是指会计师事务所投入审计过程的经济资源，主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的注册会计师要求的报酬越高，他们发现会计报表存在错误或舞弊的能力也越强。就后者而言，对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析过程。审计证据的收集需要成本，而且证明力越强的审计证据所需的成本也越高。
随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日趋复杂，会计核算内容及方法的难度日趋增大，企业选择会计政策的余地也越来越大。所有这些都加大了注册会计师收集审计证据、进行专业判断的难度。难度的增大意味着收集审计证据的成本和注册会计师职业后续教育及培训的成本要增加。会计师事务所如果没有足够的经济资源投入审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。
审计收费的高低直接影响会计师事务所拥有的经济资源。审计收费过低会导致会计师事务所经济资源短缺，不仅限制会计师事务所聘请高素质的审计人才，而且限制会计师事务所投入各个具体审计项目的经济资源。在经济资源有限的情况下，注册会计师为了降低成本，往往不得不减少审计证据的收集量，而审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错误或舞弊的概率。
二、审计收费与审计质量独立性特征的关系。独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。独立性是指注册会计师不屈服于客户以及其他外在的压力和诱惑，自主地根据专业判断来形成审计意见。需要指出的是，独立性作为审计质量的特征，只有程度高低的差别，没有“有与没有”的差别。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立，要求受聘于客户的注册会计师在发表审计意见时完全不受客户意愿的影响是不现实的。独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一，而高额的审计费用是影响审计独立性的主要因素。在这里对审计收费影响审计独立性，从而影响审计质量的问题不再作进一步的分析。
另外，我们引入博弈论观点，不考虑被审计单位管理当局诱迫注册会计师进行审计合谋的情况，从委托人和注册会计师期望的经济收益的博弈来分析审计质量与审计收费之间的关系。
作为审计委托人的投资人委托注册会计师进行审计，当然希望得到高质量的审计报告，以便掌握代理人是否努力对自己的资产经营管理达到利润最大化或是否给自己的利益带来损害，为了取得高质量的审计报告，委托人愿意支付高额的审计费用或对事务所或注册会计师给与奖励。同时审计单位方面也会认为提高审计质量必然会导致审计成本增加，当然也只会在可以获取高额的审计费用时，才愿意出具更高质量的审计报告书。
假定委托人支付低额的审计费用（A）可以带来的信息收益为(M)，支付高额的审计费用（A B）可以带来的信息收益为(M D);注册会计师收到低额的审计费用（A）愿意付出的审计成本是（C）产生的信息价值为（M），注册会计师收到高额的审计费用（A B）愿意付出的审计成本是（C F）产生的信息价值为（M D），将委托人的策略设为支付低额费用或支付高额费用，注册会计师的策略设为出具低质量的审计报告或出具高质量的审计报告，则委托人与审计人之间经济收益的博弈矩阵为：
在这里委托人支付高额的审计费用才能获取高质量的审计报告，获得更多有用的信息；注册会计师收取高额的审计费用才能确保出具高质量的审计报告，这是对双方的都有利的战略选择，此时我们认为这对战略选择能够达到平衡，即纳什均衡。对于其他的情况，委托人支付高额审计费用换取的却是低质量的审计报告和委托人支付低额的审计费用要求获得高质量的审计报告，投入于产出不能配比，都是不合理不公平的，所以这两种战略选择无法达到平衡。对于委托人支付低额的审计费用，注册会计师出具低质量的审计报告这对战略选择，看上去是很公平的，但是作为公司资产的所有者却不希望因节省这点审计费用而对公司的经营状况不甚了解，以免因小失大。
从下面的资料中可以看出审计质量与审计收费之间的博弈关系：2002年马萨诸塞州的15家最大的上市公司，审计费用平均上升了14%。有两家公司的审计费用持平或下降；还有一家公司还没有公布报告。去年他们当中，有12家支付的审计费用比前年上升了2%到63%。普华永道在波士顿的一位董事Michael Costello说，审计费用提高是因为客户要求审计师做更多的工作。“这显然是因为他们要承担的会计责任和职责越来越多。你再也不能用一句‘我不知道’来搪塞一切。”
可见，审计质量与审计收费之间存在着正方向的关联关系。即便是作为聘用和付费的公司管理当局，本身对公司的经营状况和财务状况都很了解，还是需要一份高质量的审计报告来证明自己的经营业绩，以能够从委托方获取更多的报酬。这是也体现出审计的本质意义，即委托代理理论认为的审计的本质在于促使委托人和代理人的利益都达到最大化。
参考文献：
１. 刘东.《微观经济学新论》.1997年第2版
２. 王雄元,唐本佑.审计回扣、审计质量与审计监管.会计研究.2004.6
３. 刘建秋,邓永勤.审计收费、审计质量与审计诚信产权安排.当代财经.2005年05期
４. 李瑛,廖建明.基于激励约束机制提高CPA审计质量的研究.审计与经济研究.2005.5
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