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研发支出会计处理国际比较的思考分析
研发支出会计处理国际比较的思考针对我国目前所采用的研发费用会计处理方法的不足提出改进建议。
随着经济的世界化和知识经济时代的到来，研发活动逐渐成为一项经常性活动，相应的研发费用也逐渐成为企业的一项数额巨大的支出。然而，对于日益增加的研发支出的会计处理，各国会计界没有统一的标准，因此对研发支出会计处理的规范变的越来越重要。本文简要介绍和比较我国与各国及国际会计准则的有关研究与开发费用的规定，并据此对我国研发费用会计处理改进提出建议。
一、研发费用会计处理国际比较
费用的确认有两条标准：一是权责发生制;二是划分收益性支出与资本性支出。研发活动有其特殊性，具有一定的风险。有的研究与开发项目取得成功，会增加企业未来收益，如形成专有技术;有的研发项目则可能失败，形成收益性支出。也就是说与研发活动有关的未来经济利益流入具有不确定性。因此，是将研发活动的全部支出列为资产而后在其收益期间分摊，还是将研发支出全部费用化就很难确定。对此，各国对研发费用的会计处理有所不同。
1、美国财务会计准则公告02号规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。同时财务会计准则86(FAS86)中明确：对出售、租赁或以其他方式进入市场的计算机软件成本的会计处理，则是把计算机软件的制作成本分为两个阶段:第一阶段，确立产品技术可行性之前发生的成本，在其发生时确认为费用;第二阶段，确立技术可行性之后且在软件具有商业用途之前发生的成本，可以资本化记入无形资产成本。从美国的规定来看，除了计算机软件研发支出外，其他研发支出均确认为费用。因为软件行业制造成本最主要的支出就是研发费用，如果对行业的研发费用采用全部费用化的会计政策，就违背会计核算的配比原则，更会导致这些企业的资产被低估。
2、国际会计准则规定：对于研究费用应在其发生期间确认费用，并且不应在其后的期间确认为资产，对于开发费用，当项目开发费用符合特定的五个条件时，研究与开发产生的无形资产应予确认，否则就确认为费用：①能够清楚地确定产品或工艺，并且计入产品或工艺的费用能单独地辨认和可靠地计量; ②产品或工艺的技术可行性能够被论证; ③企业计划生产和销售(或利用)该产品或工艺; ④有该产品或工艺的市场存在或其对企业的有用性(如果在内部使用而不是销售)能够被证实; ⑤拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。其入账价值或成本是：从该无形资产首次符合无形资产的确认条件以及开发费用资本化的条件后所发生的支出的总额。同时规定如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该企业应将该项目的支出均视同研究阶段的支出处理。
3、德国关于研究与开发费用的规定与美国基本相似，也是在发生的当期直接费用化。
4、英国标准会计实务公告第13号对研究与开发费用的处理与国际会计准则基本类似，对纯研究和应用研究的支出，在支出当期予以费用化;而开发支出原则上应予以费用化，但在符合特定的五个条件时可以资本化。
5、澳大利亚会计准则规定，研究与开发费用一般列为当期费用，但如符合规定的条件，也可以按递延费用处理。
6、日本的会计准则规定，研究与开发费用在符合一定条件时(预计未来收益超过该项费用)，才予以资本化，并在5年内注销。
7、法国的研究与开发费用，当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，才予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。
8、荷兰规定却完全不同，研究与开发费用只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内摊销。
以上可以看出，世界各国对研究与开发费用的处理基本可分为三类：费用化、资本化、“有条件”的资本化。1)费用化的依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益也难以明确计量。这种做法符合谨慎性原则，核算简单，不加入人为的主观判断，能减少企业操纵利润的机会，同时递延企业应交所得税。但它不符合配比原则以及历史成本原则，不符合划分收益性支出与资本性支出的原则，对于上市公司，股价易造成波动，并导致企业短期行为。目前采用这种方法的国家主要有美国、德国等;2)资本化符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业短期行为，但研究开发往往跨几个会计年度，会给会计计算带来麻烦，且这种做法有违稳健性原则，收益能否取得具有高度的不确定性。目前，采用这种做法的国家主要有荷兰等;3)“有条件”的资本化这是一种比较折中、公允的做法，但在具体实施过程中，“条件”带有强烈的主观性，导致运行有一定难度。世界上采用此法的主要有国际会计准则、英国、日本、法国、澳大利亚，中国等。
二、对我国研发费用会计处理改进的设想
研究开发费用不论是全部予以资本化还是全部予以费用化，均有不当之处，而采取有条件的资本化的处理方式也有难度。因此，借鉴各国会计准则的规定并结合中国的国情，笔者认为可行的方案是分别在不同性质单位采取不同的会计处理方法，同时完善财务报表的披露与执行力度。
1、由于各行业有各自的特点，企业所属行业不同，无形资产在企业资产中所占比重和重要程度会不同，研发支出的发生频率和金额也会相差很大。且同行业的各个公司又有自己的情况， 就如企业存货计价的方法、折旧的方法都是可以因企业的情况做出不同的选择一样，研发费用也应根据企业的不同特点作出选择：
1)以研究与开发为主要业务活动的高科技公司
综合美国对软件行业会计处理方法，正如自行建造的固定资产，据我国准则规定：“入账价值按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出确定。”也就是说，如果某企业的研发目的是为了获得一项固定资产，比如研究开发、建造一台先进设备，研发时发生的所有费用也都应记入该项固定资产的成本。同样对于高科技行业，如软件开发企业，研究与开发活动是企业的主要活动，研发支出占企业总支出的比例较高，而且所开发产品的未来经济利益大多可以合理预期。因此，对于研发过程中的研究开发费用，可以大胆建议不仅仅可以有条件的资本化，更可以采用全部支出予以资本化处理的方法，这样可以大大提高企业自主研发的热情与积极性，提高国际竞争力;如果失败，可将其费用转入其他成功项目负担。
最典型的就是软件开发企业，如清华紫光，用友软件，金蝶软件，远光软件等，为了保持强劲的竞争力，这些公司每年的主要投资就是研究与开发项目，而这些项目均要经过一个研发、实验、试产、改进、稳定和成熟的自然过程，以及市场培育、推广、快速成长和稳定的过程，一般的投入产出期达3年甚至更长的时间。如果按照有条件的资本化的会计处理方法的话，不仅会增加确认核算工作量，还会扭曲了资产价值，无法真实体现企业的价值，极可能导致会计信息的失真，从而降低管理者的创新动力，还可能左右投资者的决策行为。
所以付诸于实践的关键就在于清晰划定出此类企业的范围标准，如有软件开发行业，医药行业等就是此类企业的典型代表。
2)经常从事研发的企业
随着企业自主创新能力和竞争意识的不断增强，对于无形资产的研究与开发已经变成了经常行为。对于这类企业，根据新准则规定进入了开发阶段，也就是说，企业对于成功的可能性具有较大的把握且有充足材料证明时，对这类企业应采用我国现行的有条件的资本化处理的会计方法会更合理。如家电行业，纺织行业等。
3)较少从事研发的企业
比如劳动密集型的企业往往没有研究开发或即使有，成本也极少，而且研究失败对于当期收益的波动影响也是比较小的，不会对企业的经营决策产生太大的影响，所以在考虑重要性原则的前提下，对它的研发支出予以费用化。例如从事商品流通的企业、进行简单商品加工的企业，房地产行业等。
2、规范研发费用信息披露
根据新准则财务报表列报的规定，企业应在资产负债表的“开发支出”项目中反映企业当年开发阶段资本化支出的期末余额。本项目应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。另外，在财务报表附注“报表重要项目的说明”的“无形资产”条目下反映计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。除此之外，准则并没有对研发费用的披露作更明确详细的规定，从而影响报表会计信息质量。
由于强制性披露的制度还不健全，企业顾虑泄露商业秘密，研发成果的不确定性较大等原因，导致自愿披露的意愿不足，研发费用信息披露不充分，这对信息使用者评价企业业绩及预测企业未来的发展前景至关重要，从而影响研发费用信息质量的可靠性。所以应加强与研发相关的信息的披露，在财务报表附注中详细披露研发费用的内容：企业研发费用的投入规模、投入的具体项目名称、各项目支出额、项目进展及已形成无形资产的摊销期限与金额;本期确认为费用的研究费用金额以及确认为开发支出的研究费用金额;本年度研发支出资本化金额;追溯调整内容的披露，包括披露事项原因、调整数额、对当期期初未分配利润的影响金额、对所得税的影响金额;对当期利润分别披露包含研发支出的当期利润以及不包含研发支出的当期利润，并结合起来对管理层进行考核，避免研发支出费用化下对管理层进行考核的弊端。资者对企业研发费用也可以有一个正确的认识;研发支出会计处理国际比较的思考同时提供权威机构对研发已形成无形资产的市场价值的评估信息，为投资者评估企业未来的盈利能力提供更多相关信息。
与此同时，监管部门应制定研发费用信息披露的相关监管措施与标准，健全法律体系，加大监管力度。完善企业内部法人治理结构，充分建立社会监督机制，抵御会计处理方式非法操纵带来的风险。
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