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论文素材：论审计风险的异议与协调
[摘 要]从安达信到中天勤人们开始质疑注册会计师的职业道德，质疑他们的公信力度，甚至质疑他们是否还有其存在的价值。审计人员好像面临着空前的风险压力，实际上风险是客观存在的，这里有认识上的问题。本文主要就注册会计师、法律界和社会公众分歧谈点看法。
审计风险是客观存在的，是不以人们意志为转移的，只有正确理解和把握审计风险的内涵本质、成因和特征，才能积极有效地控制审计风险的扩大和蔓延。在这里，统一对审计风险的认识，找出他们的分歧点，使注册会计师、法律界和社会公众的观点逐步达到一致，这对各方正确对待这一问题是极有意义的。
一、关于审计报告的真实性
审计实施过程中，由于有不同的审计程序和方法可供选择和运用，同时还有审计人员的主观判断，这就决定了审计风险的不可避免性。它的外在表现形式是：“发表不恰当的审计意见的可能性”。此意见也是审计人员承担责任的法律依据。什么叫“不恰当”？什么又叫“恰当”？它的涵义到底是什么？由于对它的描述过于抽象，这里的“不恰当”可用真实和虚假来分析和界定。但同一名词在不同的语境和领域内，不同的人又有不同的看法和理解。
（一）注册会计师的认识。注册会计师承担由审计风险转化为审计责任的内容是对其出具的审计报告的真实性和合法性负责。其中合法性是指审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则。其真实性涵义为：
（1）审计报告如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见。
（2）不偏不倚，不受任何外在因素的影响，处于超然独立之地位，对影响会计报表的所有重大方面都应予以充分披露。
（3）审计报告具有事后可验证性。即如需验证，可按相同和法定的程序和方法，且会获得相同的审计结论。
（4）注册会计师按独立审计准则的要求，按规定的程序和方法，并保持了认真态度和职业上的应有谨慎而出具的报告应认为是“真实”的。遵循了执业准则但仍未能揭示和披露被审事项中的错弊，则审计风险没有转化为审计责任，也就是说注册会计师对此不承担责任。
（5）对被审验的会计报表只是承担“合理保证”，并不担保经过审计的会计报表中没有任何差误和舞弊。因此审计的固有风险客观存在，注册会计师只担保其没有“重大”错弊，但不能保证所有事项和交易都合法合规正确无误。
可见，注册会计师对“真实”的理解实际上是程序上的真实，而不是内容上和实质上的真实。其外在的原因是因为注册会计师的审计活动是在市场经济环境中进行的。事务所不是公益性组织而是个考虑盈亏的经济组织，在审计过程中自然首先考虑投入产出比，会尽量减少时间成本，争取最大的劳动价值，既采用科学的方法进行必要的检查，又按照经验判断的方式进行，以节约审计时间。同时，又因为中介市场竞争激烈，存在削价拉客、收费偏低的现象，这更加剧了审计风险与审计结论真实性的矛盾。
（二）法律界的认识。《股票发行与交易管理暂行规定》第18条规定，“为发行人出具文件的注册会计师及其所在的事务所……在履行职责时应当按照本行业公认的业务标准和道德标准对其出具内容的真实性、准确性、完整性进行核查与验证。”第73条规定，“会计师事务所……违反本条例规定，出具的报告有虚假、严重误导性内容或有重大疏漏的，根据不同情况单处或并处警告，没收非法所得……。”这些法律条文清楚地规定着注册会计师承担的责任的内涵是出具的审计报告的虚假性，即非“内容的真实性、准确性、完整性”，这与注册会计师的“程序上的真实”的理解显然有很大的差别。这里法律界对“真实”的理解，是内容上的真实。理由如下：
（1）真实的程序不一定导致真实的结果。由于审计风险中的固有风险和控制风险是审计人员无法影响、控制和消除的，因此即使审计人员严格而谨慎地恪守了执业准则的要求，但还是不能保证发现并纠正被审事项中的全部虚假和不实之处，从而出具的审计报告与事实不符，导致审计对象和审计关系中第三者的损失。
（2）法律上的真实也不全是事实上的真实。程序真实不一定是结果真实，更不一定是内容的真实。在“无罪推定”和“过错责任”的假定下，事实上的“真实”要是能被法律认可和接受为“真实”，必须看其“真实”情况的取得是否按法定程序获得，否则，即使是事实上的“真实”，因非法提取或获得，在法律上也是被拒绝接受的。从这个意义上说，法律上的“真实”与注册会计师认可的“真实”的涵义是相差无几的，但是，这种情况并不是在法律的所有领域内都适用，倒是在会计领域均适用。特别是在证券法、公司法领域中，法律上的“真实”就是常识意义上的“真实”。注册会计师如果以程序合法真实来抗辩常识意义上的“真实”，在证明力上就显得很单薄。因此，只要出具的审计报告与其事实上的情况有偏差，法律上就可认定是“虚假”的，而无需证明注册会计师主观上是否有过错，注册会计师本身就要承担举证的责任，首先要证明自己遵循了执业准则和审计程序，但其标准又是笼统而抽象的。如什么情况叫“保持了职业上的谨慎”？由于太过于专业化和缺乏可操作性等原因而进行抗辩时就显得证明力的苍白和无力。其次，即使证明了程序合法真实还是无法对抗被审事项事实上存在与审计结论相左的事实。证券法、公司法这样规定是基于如下理由：这些领域的立法的出发点是保护股东及其潜在投资人的利益，它们与注册会计师等中介组织的权利、义务不对称。注册会计师作为审核和验证有关财经信息的中介组织，在理论上和其存在的意义上是能够弄清被审事项的“庐山真面目”，发现并纠正错弊的。而大众投资者无此能力，只能被动地依靠审计报告等信息进行投资和决策，一旦审计结论失真，公众是不会也没有能力去关注注册会计师的审计过程是否合法等问题，只关注自己的损失和赔偿。立法之精神就是公平和正义，保护弱者自然就成了法律义不容辞的责任。
（三）公众的认识。对公众来说，注册会计师在审计财务报表过程中只履行了程序上的合法真实，而不在乎其结果是否真实，是否符合被审单位的实际情况，且对此结果还不承担责任，这在逻辑上和社会公理上是荒唐的，理由如下：
（1）注册会计师这个职业的意义是对市场经济进行监督和预警，而且这个职业垄断了财经信息的传递渠道，其功能就是向有关方面包括公众、投资人反映真实正确的信息。如果信息失真却不被关注，而去强调信息获取的过程是否符合程序就显得毫无意义。这样，这个职业也就失去了存在的价值和必要性。
（2）公众认为经过注册会计师审计的报表应该是绝对不存在错弊的。但是，由于审计程序和方法的内在局限性，根据专业标准，注册会计师只对报表提供合理的保证。
（3）公众认为注册会计师所运用的工作方法和审计程序应该是科学的、无缺陷的。但是，注册会计师由于成本效益原则，只能采用抽样审计，无论采用判断抽样法、统计抽样法还是属性抽样审计，注册会计师是不可能发现和纠正所有错弊的。公众所要求的审计结论的真实性在审计程序和工作方法上无法得到体现和保证。
（4）公众对审计结论是否“真实”的依据有自己的看法。注册会计师强调的是一种“程序真实”，法律界则认为是“内容真实”。注册会计师的依据是独立审计准则，法律界的依据是法律条文规定和法律原则的推定，公众认为独立审计准则是行规不能以行业性自律条款来对抗法律上的规定。道理很明了，两者之适用范围、发生效力以及所处地位不可同日而语。法律规定是处于第一位的，独立审计处于第二位。
二、关于审计报告的公允性
我国独立审计要求对被审事项的揭示和反映具有公允性。即“会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允地反映被审单位的财务状况、经营成果和资金变动情况”，其中“公允地反映”这一表达的涵义较为抽象。如果注册会计师不给予充分关注，则很可能出现审计风险新的爆发点。
公允性的基本涵义是指被审计的事项所反映的会计信息的立场要公正、不偏不倚，从而使不同报表使用者不做出错误的决策。它要求注册会计师以超然独立的身份和情感状况，履行报表公允性评价责任，为不同报表利益使用者服务。虽然独立审计准则没有规定公允性的审计依据，但根据对其内涵的把握可找出一些供注册会计师判断的依据：（1）企业编制的会计报表所用的会计方法是否被公认和接受，会计原则是否适合实际情况，是否会损害债权人、投资者一方或多方的利益；（2）报表中的信息是否对不同利益人有误导性倾向；（3）财务报表能否将重要的事项和交易充分反映和披露，而不影响不同利益使用者做出错误的决策。
法律界和公众认为公允性不能等同于“符合《企业会计准则》的规定”。因为：（1）符合《企业会计准则》即合法但却不一定能达到公允性的要求。如上市公司欲增资配股，但其经营利润率没有达到10%以上的法定标准，其经营者就可能采用一些提高经营业绩的处理方法，这就形成了形式上的公允而实质上的偏离状况；（2）公允性和合法性都是衡量我国企业会计报表质量的标准。他们是平行关系，不是相交和重合的关系：即两者不能相互代替和等同。
三、关于注册会计师的赔偿责任
《中华人民共和国注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”
注册会计师认为，他们所从事的是一个特殊的行业，此条款太笼统，且没有详细的司法解释，在诉讼中，对注册会计师威胁极大。注册会计师的赔偿责任应有具体的界定和明确的法律依据，同时还应考虑注册会计师行业的专业性因素。
（一）严格区分会计责任和审计责任。会计责任是被审单位应提供真实、完整、准确的会计资料并保护资产的安全和完善的责任。审计责任是注册会计师按独立审计准则的要求对被审单位的财务报表发表意见的责任。可见，会计资料信息本身的错弊是属于委托人的会计责任，而由此导致的损失应由委托人承担。同时，由于注册会计师采用抽样的手段和方法，这就决定了审计结论是相对的而非绝对的，只要在报告中反映被审单位的会计报表或审验资料在“重大方面”公允合法地反映了被审单位的财务状况、经营成果及资金变动情况，则审计风险就不会转化为审计责任而遭追究。
（二）由于经济决策者不恰当地发表了审计意见而造成损失，这种损失是报告使用人根据报告信息为依据进行经济决策而造成的，这时注册会计师才予以赔偿。如果报告使用人不正确地使用报告进行投资等经济决策而造成的损失，或者不是直接使用了报告而出现的损失如债权债务纠纷等则不予赔偿。如果不加区别，只要事务所服务过的单位因某一经济问题成为被告，则注册会计师及其事务所就要承担责任，这不仅权利义务不配比，而且不切实际，也同国际惯例相悖。
（三）这种赔偿责任没有规定追诉的失效期限。根据法律有关类推原则，就应该是无限期的。也就是说，只要出具报告的注册会计师及其所在事务所还没有从世上消失，则他们随时都有走上法庭对簿公堂的可能，这是不能令人接受和容忍的。特别是在对事务脱钩改制前后的法律责任承担主体的认定上负面效应很大。根据《财政部关于会计事务所改制中产权界定与资产处置问题的通知》（财管字[1998]127号）规定：“会计师事务所脱钩改制前的损益归原主管部门，结余的风险基金处置要与承担过去事务所风险责任相结合。”但是实际情况是，许多主管部门均不愿接受风险基金，因而改制前的风险责任很可能就要由改制后的会计师事务所承担。由于没有规定诉讼失效期限及潜在审计风险的大量存在，改制后的事务所执业会计师会人心惶惶，不知何日祸从天降，加上改制后的体制是有限责任公司， 仅以其出资额对外承担赔偿责任，更易导致事务所的种种短期行为，不利于我国注册会计师行业的发展和壮大。
法律界认为，审计风险责任一般是民事责任。根据“民法通则”规定，民事责任构成要件有：（1）客观上有违反民事法律关系的行为发生；（2）造成财产上的损失或精神上的损害；（3）行为上有主观过错；（4）违法行为和损失或损害结果之间有内在的因果关系。其中，对审计风险责任的认定坚持主观过错原则是核心内容。主观过错分故意和过失两种。由于注册会计师主观故意而导致的损失理应赔偿，审计风险责任属于故意的范畴。按法律上的解释，“过失”指对于损害后果应当预见到但却由于疏忽大意而没有预见到，或者虽然预见到但却轻信可以避免而放任危害结果的发生。这样的定义有失具体明确之嫌。再来看看《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务出具报告时不得有下列行为……对委托人有条款所列行为，注册会计师按照执行准则、规则应当知道的适用条款规定。”此处的“根据执业准则、规则应当知道”与“过失”的情形很相似。注册会计师按法定程序进行审计得出的结论应当是真实的结论，但可能由于被审单位或其他出证人欺诈手段较高明，即使按执业准则也无法发现其错弊。这种由于审计风险中的固有风险而可能导致的法律界认为的审计结论不真实，与按注册会计师法的规定的推定结论不符。按注册会计师法的规定推定，虽然审计结论法律界认为不真实，可是注册会计师在此审计过程中并没有主观过失，从而失去了赔偿的法律依据。注册会计师行业与法律界对审计风险的认识在此聚焦就是用以说注册会计师出具的审计结论，即使在法律上被认定为不“真实”，但注册会计师不一定承担赔偿的责任。免责的前提是注册会计师执行了独立审计准则的要求，审计的全过程执行了行为准则。
社会公众根据社会生活常理认为内容上不真实的审计意见，出具报告的注册会计师就应当承担赔偿责任，而不过问审计过程是否执行了执业准则，注册会计师是否有主观过失，这是由于社会公众对审计活动的期望差而造成的“深口袋”责任。这方面注册会计师行业要加强对外宣传，让公众对他们的工作性质、工作方法有所了解。由于其内在的局限性，注册会计师还不能充当经济生活的“侦探”；公众对注册会计师的期望越高，期望差就越大。当公众对注册会计师的可靠性期望值超过其能达到的最好程度时，这种期望差就转化为不合理的期望差，它会导致公众对注册会计师的执业能力及效果产生怀疑，1992年深圳原野公司事件、1993年北京长城公司事件、1997年的琼民源神话的破灭和红光实业事件之所以给执业界在信誉和声誉上带来极大的负面效应，部分原因就出于此。为满足公众合理的期望，注册会计师要提高政治业务素质，尽其最大能力和努力去发现财务报表中可能存在的错弊以提高审计质量，以缩小公众对民间审计的期望差，降低注册会计师执业过程中的审计风险转化为诉讼风险的可能性。
参考文献
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