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万福生科在建工程项目舞弊手段与审计对策论文
一、万福生科财务舞弊案回顾
万 福 生 科 在2003年 成 立，2011年公司在创业板上市。公 司 在2012年9月 被 证 监 会 调 查 并 于10月26日 承 认2012年 半 年 报 及2011年 财务报告存在舞弊情况。企业2011年财务报告中虚增营业收入2.8亿元，虚增净利润5 913万元；2012年企业的半年报中虚增营业收入1.88亿元，虚增净利润4 023万元。值得注意的是，企业通过财务舞弊虚增在建工程8 036万元，同时对预付账款、应收账款、其他应收款等多个报表项目产生重大影响。
二、万福生科在建工程项目舞弊手段的分析
2012年企 业的半年报中，固定资产科目没有在建工程项目转入，其在建工程从2011年的8 675万元 增 加到2012年上半年的17 998万元，短短半年内新增了8 323万元。与此同时，企业的现金流量表中的固定资产、无形资产和其他长期资产支付有关的现金流出增加了5 883.18万元，这些数据表明企业与工程建设有关的应付账款或者预付账款应该有大额变动。而企业2012年上半年应付账款新增379万元，预付账款新增2 632万元 ,这两个科目中还包括企业经营活动产生的往来款项。应付账款、预付账款新增金额与在建工程科目增加金额相比显得太小，存在舞弊的可能。
同时，2012年半年报中与在建工程有关的附注中还存在非常明显的漏洞。在工程投入增加情况下，淀粉糖扩改 工 程2011年 的 工 程 进 度 为90%,2012年半年报中蹊跷地变成了30%.污水处理工程2011年的工程进度为50% ,2012年半 年报中工程进度仍然为50%,诸如此类的漏洞还有许多。在万福生科2012年半年报的更正公告中，我们发现企业在2012年6月底，通过虚构在建工程项目的手段套线8 036万元，虚增预付账款的方式套线4 468万元，累计套线1.24亿元，这些套线新增现金流用来购买本企业产品新增收入2亿多元。
三、在建工程科目审计面临的问题
（一）在建工程转固定资产的时点的确定
企业在建工程科目的特点是金额较大、审计专业性要求较高、实际会计核算也比较复杂，因此给企业粉饰财务报表留下一定的空间。根据《企业会计准则第4号---固定资产》，在建工程转成固定资产的时点是企业所建造的资产达到预定可使用状态而不应该等到企业办理了竣工结算。准则中规定的“预定可使用状态”指的是以下三种情况之一：实体工程建造已全部完成 或 实质 上 已 完 成；工程与设计的要求、合同规定 或 生 产要 求 基本 相 符；建造继续发生的支出很少或者几乎不再发生。
企 业 如 果 想 提 升 利润，会延迟在建工程转固定资产时间或减少在建工程的预估值，少提折旧，使得利息可继续资本化，以减少企业的财务费用，最终达到虚构利润的目的。万福生科的舞弊案中，2012年上半年企业的在建工程的完工程度甚至比上年底还低，企业试图通过延迟资产建造完成时间，来资本化一些费用，达到虚增利润的目的。
因此，核实在建工程转固定资产的时点是注册会计师在建工程审计中的一大重点。已达到预定可使用状态的在建工程如果没有按准则规定及时转为固定资产，则会影响到企业的折旧、利润等财务信息，甚至成为利润调节的“蓄水池”.
（二）利用往来款项虚构交易
在企业在建工程的会计核算中，利用与工程物资采购将资金转出，最终 通过 往 来款 项 进 行现 金 的体 外 循环，是一种虚构利润的更隐蔽的手段。在万福生科财务舞弊案中，2012年半年报中的在建工程、预付账款、应收账款、其他应收款等资产负债表项目与现金流量表中“构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”科目之间的勾稽关系出现了脱节。这说明万福生科可能通过往来款项科目来粉饰报表，即虚构工程承包和工程物资采购，将企业虚构工程资金转移到对方的账户。然后，虚构若干笔交易，资金转移到对方的账户。最后，对方与本企业再次进行一些交易，使得企业自有的资金回笼。这样操作结果是企业营业收入和利润增加，并且企业的资产负债表和利润表在逻辑上是正确的。
万福生科2012年中报更正公告表明，企业就是利用往来款项虚增收入。万福生科借着采购工程物资之名把企 业 的资 金 通过 预 付账 款 科 目 转移到虚构的客户账户中。并把预付款项转入建设中的供热车间改造、淀粉糖 扩改 工 程及 污 水 处理 工 程相 关 的科目。最后，企业通过伪造销售合同，把已 经 流出 的 资金 作 为销 售 回 款 来虚增销售收入。这样的资金循环使得企业的销售收入、销售成本和销售利润都虚增了，同样资产负债表中的未分配利润增加，预付账款和在建工程也增加了。同时，保持了资产负债表的平 衡 以及 资 产负 债 表 和利 润 表 的勾稽关系，但是打破了资产负债表、利润表、现金流量表的勾稽关系，报表附 注 与前 面 三大 报 表 也存 在 不 对应的问题。
因此，检查资产负债表、利润表、现金流量表的勾稽关系和报表附注与报表的联系是注册会计师在建工程审计的一大重点。
（三）在建工程资本化支出与费用化支出的界定的问题
企业计入在建工程的资本化支出与其他费用的界限难以准确划分，会计核算时以及审计中容易产生误区。在建工程与其建造成本、财务费用、管理费用产生混淆。辅助生产部门为在建工程提供的水、电、设备的安装、修理、运输等劳务需要按一定标准与工程建造成本进行合理的分摊。企业固定资产的新建、改建、扩建，或技术改造、设备更新和大修理工程等尚未完工的工程支出应计入在建工程，但没有满足确认条件的项目如固定资产的日常维护应计入管理费用。
在会计实务中，确定应资本化的利息费用是关键之处。在建工程完工后，企业借款的利息费用不应继续资本化。万福生科通过会计舞弊，变动了在建工程的完工程度，变相延长了应当资本化的利息费用的归集期间，减少了企业当年的财务费用，最终虚增了企业的净利润。
当然，审计人员即便观测到企业财务报表中的在建工程金额存在异常增长也很难找出相关的审计证据，这需要专业资产评估机构的职业判断。企业往往会把当期发生的日常费用通过一定方法包装成企业在建工程的资本化成本，以粉饰企业业绩。
四、完善在建工程审计的对策
（一）提升审计人员专业素质
在建 工 程 审 计 具 有 较 强 的 专 业性，仅仅依靠审计人员财务方面的知识是远远不够的。审计人员还需要了解诸如在建工程达到预计可使用状态的专业判断、工程验收程序等，同时还要具有资产评估、土木工程、法律等方面的知识，才能做好在建工程的审计工作，发表合理的审计意见。
（二）审计过程中要注重实地检查、多次走访
通过实地检查、多次走访所直接获得的审计证据具有一定可信度。例如万福生科之类的农业上市企业，其上游采购方很多是分散的小农户，企业即使财务报表造假也不会在银行系统、物流系统留下痕迹。这种情况下，由 于 收购 个 人的 农 产 品享 受 税收 优惠，企业便可以虚增采购成本和采购数量，甚至可以虚构与农户的交易，审计人员需要针对这类企业，按照重要性水平，采取实地检查、多次走访方法抽查与个体农户的交易，以获取最直接的审计证据。
（三）重 视 财务 报 表 间 内 在 逻 辑关系
企业的资产负债表、利润表和现金流量表存在勾稽关系，尤其是现金流量表与另两大报表分别存在紧密的联系，所以要形成以现金流量表为中心的报表审计体系。企业资产负债表与利润表直接的勾稽关系可以通过虚构往来款项和虚构交易来掩饰，但是资产负债表与现金流量表之间的勾稽关系难以通过舞弊手段来掩饰。比如万福生科财务舞弊案中，虽然资产负债表中的往来款项、在建工程与利润表中的收入、成本、利润的金额相对应，但是往来款项和在建工程与现金流量表中的构建固定资产、无形资产和其他长期资产的现金支出项目出现了不对应，说明企业有可能把经营活动的业务往来款项归入与在建工程有关的科目中。
（四）充分了解被审计单位及其环境来评估审计风险
在建工程与企业发展趋势以及行业发展趋势有密切关系。如果行业处于上升阶段，企业的生命周期处于成长期，企业由于产品需求的增加需要大量构建固定资产，由此企业在建工程科目的金额也会比较大。相反，低利润、低市场需求、原材料供给不足的企业会限制固定资产构建，在建工程科目金额会比较小。
万福 生 科 所 处 的 稻 米 加 工 行 业2009年以来由于原料供应不足导 致大面积停产，企业产出一直在下降，这种环境下企业的在建工程科目金额应该 较 小。但 是 万 福 生 科2011年 和2012年半年报中的在建工程金额 分别达到了8 675.01万 元与17 998万元，与行业产出下降的趋势不符，企业隐瞒了2012年上半年农产品原材料危机引起的局部停产。审计人员未充分了 解 万福 生 科所 处 的行 业 发 展 格局，来识别和评估重大错报风险。
（五）制定有针对性的测试程序
审计人员在在建工程审计中，应根据当前在建工程的特点有针对地制定审计程序，确保搜集足够的审计证据以支持审计意见，提升审计质量。所需要的审计程序包括：
1.在建工程的真实性审查。查阅相关建造合同、工程物资采购合同、企业董事会决定构建重大资产的会议纪要文件，验证在建工程是否真实存在，避免出现类似万福生科虚构在建工程项目的情况。同时需要核对账实是否相符，需要特别审查在建工程的土地使用权的官方文件、相关土地的使用状况等是否与当初决议文件中记载的用途相符，是否被用于抵押等特殊用途。
2.关 注企业在建工程的完工情况与账面金额增减变动的情况。首先是在建工程的增加情况，需要审查其增加业务是否真实合法，是否具有官方的许可手续，是否正确地进行了相关账务处理。尤其需要检查企业特殊方式得到的在建工程项目，如关联方交易、非货币性资产交换、投资所得、债务重组方式有关的在建工程项目。其次是在建工程减少情况，检查在建工程转固定资产的时间与金额是否真实合理，对借款费用资本化与费用化的划分处理是否符合政策规定。
3.审查在建工程的期初期末余额变动情况。对在建工程期初期末余额的审查，要注意横向对比和纵向对比。在纵向对比时，需要关注与前几年期初期末余额比较的变动情况，如果当年金额发生重大波动，需要联系附注特别审查；在横向对比时，需要审查期初期末余额波动情况与当年的现金流量、往来款项的对应关系。
参考文献：
[1] 王 淑贤 . 在建工程审计存在的问题及对策研究[J].商业经济，2013,（7）。
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[3]刘 娇，龚凤兰。“万 福生科”财务造假案例研究[J].财会月刊，2013,（17）。
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