关子合并会计报表方法两难问题的思考

关子合并会计报表方法两难问题的思考

　　国际会计界对企业合并业务的会计处理方法主要有两种：购买法与权益集合法。随着我国市场经济体制的建立，现代企业制度的推行以及企业集团化、国际化经营的不断发展，企业问的购并活动日趋频繁，购并规模不断扩大，购并方式日益创新，规范、完善合并会计处理方法显得愈益迫切，与之相关的争论也日渐增多，其问暴露出许多需要深入探讨和解决的难题。本文试就其中的两个难题进行初步的分析。

　　一、相关性与可靠性从合并会计方法的信息质量看，购买法会因产生商誉等准备账户而给利润调节留下空间;权益集合法也可能因按账面价值计价形成秘密准备金使合并以后年度出现较高收益。虽然两种方法的运用都会对信息质量造成不利影响，但总体上讲，二者所提供的会计信息质量特征又存在明显的不同。主要表现在：

　　1.购买法建立在“非持续经营”假设之上，把企业合并看作合并企业通过购买方式取得被并企业净资产的一项交易，合并企业通过自身经济资源的流出获得了被并企业经济资源的控制权;与传统会计处理方法相同，合并企业按公允价值报告取得的资产与负债，合并成本超过(低于)取得净资产公允价值的差额记人商誉(负商誉)，在规定期限内予以摊销。从相关性角度看，购买法着眼于实际的公平交易，比较真实地反映了企业合并交易的经济实质，能使投资者对交易的原始成本和投资后的业绩有较好的理解。同时，购买法注重合并完成日被并资产、负债的实际公允价值，便于投资者预测企业集团的未来现金流量，从而有利于提高其决策水平。由于我国的资本与要素市场远未成熟，评估行业刚刚起步，加上其他各种条件的限制，使被并企业净资产的公允价值难以客观准确地得到计量，因而，在我国应用规范的购买法，其信息的可靠性可想而知。

　　2.权益集合法贯彻“持续经营”假设，参与合并各方均未发生经济资源的流人与流出，参与合并各方的原股东均未丧失对其经济资源的控制权，因而视企业合并经济资源的联合而非购买行为，权益集合法不改变原有计量模式，并人的资产按合并前账面价值人账，没有资产增(贬)值，也不存在商誉(负商誉)问题。从信息的可靠性来看，在我国市场体系不完善、资产公允价值无法确切计量的情况下，权益集合法以账面价值反映合并后的主体信息，与历史成本会计原则相一致，可以使信息使用者全面了解被并企业的历史经营状况及其资产质量，具有较高的可靠性。但权益集合法忽视了企业合并中的交换价值，不能提供有关企业合并的资金投入信息，也难以提供用户所需的用于评估该项投资后的业绩并与其他企业业绩相比较的信息。权益集合法采用账面价值记录合并后的资产与负债，既与传统会计下以交换价值计量交易的做法不符，也无法反映购得的未做记录的隐藏资产或负债。因此，权益集合法提供的信息缺乏相关性、完整性和可比性。

　　二、现实性与前瞻性目前，购买法是编制合并报表的国际流行方法，世界主要发达国家的合并报表会计实务采用的基本上都是购买法。从我国现实情况看，母公司一般以现金和(或)其他非现金资产换取子公司资产的控制权。母公司购买子公司所支付的买价通常不等于子公司净资产账面价值，资产升(贬)值及由此形成的商誉(负商誉)普遍存在，在我国，应用购买法具有较强的现实性，但在我国当前尚不完善的市场中难以准确获取资产的公允价值，因此，在我国运用的购买法又带有明显的前瞻性。

　　随着我国证券市场的发展完善，企业的换股合并方式将日益普遍，权益集合法在我国的运用也会日渐增多。但迄今为止，它尚未得到我国相关机构的书面认可，其实际运用在形式上未被“合法化”，因而还相当“超前”;另一方面，以1999年清华同方采取换股方式吸收合并鲁颖电子为起点，权益集合法开始在我国有关机构的默许下得到运用，成为我国经济生活中的新生事物。

　　三、对我国未来合并会计报表方法选择的政策建议综合以上分析，笔者认为，对于企业购并，购买法和权益集合法各有利弊，单一的会计方法不能如实反映所有的合并交易。

　　因而，在我国未来的合并会计准则中，应同时采用购买法和权益集合法。① 由于权益集合法本身的缺陷，应尽量避免使其成为利润操纵的工具。一方面，将其限定在换股合并方式中;另一方面，借鉴国际经验并结合我国实际，严格其具体的适用条件。②继续延用现行的历史成本购买法，并针对应用中存在的实际问题，在未来准则中进一步加以完善。如：购买行为的确定标准、购买成本的确定、商誉的计量与推销等。③可借鉴IAS22和APBNo.16的相关规定，使购买法与权益集合法保持互斥关系，以避免使用中的重叠现象。

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