对新会计准则下会计要素设置的几点思考
【摘要】我国新会计准则下会计要素设置的不足主要有：会计要素设置冗余和缺失并存，会计要素和会计等式之间存在矛盾，会计要素和会计科目设置不统一。这表明我国会计要素设置仍缺乏科学性和合理性，需要进一步修改和完善。
【关键词】会计要素;会计等式;会计科目
2006年财政部颁布的新会计准则对我国六大会计要素的具体概念进行了修正，并引入“利得”和“损失”两个概念，这是向国际会计准则接轨迈出的一大步。但是，在会计要素的设置上，仍存在不妥之处，使得我国会计要素设置的科学性和合理性美中不足。
一、会计要素设置冗余和缺失并存
会计作为国际通用的商业语言，其核算对象是某特定主体的资金运动。资金作为企业成长的源泉，其运动多种多样。因此，有必要对其进行分类，会计要素就是对特定会计主体资金运动的基本分类。我国会计要素可以分为相对静态的会计要素(资产、负债和所有者权益)和相对动态的会计要素(收入、费用和利润)。如图 1所示：
会计要素是会计核算对象的基本分类，每一个要素都具有会计上特定的涵义和特征。在制定会计要素时，必须考虑资金运动的全面特征，不能有重复和遗漏。但是，通过图1分析得出，我国现行会计要素的设置上却存在冗余和缺失并存的现象。
(一)静态会计要素设置基本合理，具体内容存在瑕疵资产代表资金的占用形态，负债和所有者权益代表资金的两个来源，囊括了资金在相对静止的状态下的各个方面，没有遗漏和重复。但是，所有者权益要素内部项目的设置不尽合理。一般来说，所有者权益代表企业自有资金在企业资产中所占的份额，即企业资产有多少是由所有者自筹资金取得的。新会计准则规定，所有者权益有三个来源，一是资本投入，包括资本(股本)溢价;二是企业每年获得的利润留存下来的部分，包括提取的“盈余公积”和尚未分配完毕的“未分配利润”;三是直接计人所有者权益的利得和损失，这个设置使得“利得和损失”地位较为尴尬。因为利得和损失，是个相对动态的会计要素概念，而不应该将其混为相对静态的要素范畴。
(二)动态会计要素设置中存在冗余和缺失
1.利润要素设置冗余动态会计要素应该反映在相对运动的状态下资金运动的全貌。资金的相对运动即为企业经济利益的流动情况，资金(经济利益)要么流人企业，要么流出企业，因此，动态要素应该反映经济利益流入或流出企业的情况。因此，对于利润要素，只是收益和费用之差，在利润表上也仅仅表现为众多项目加减后的结果，本身并没有更多的独立的会计涵义，收益和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，所以利润单列为要素显得有些冗余。
2.“非日常损益”要素设置缺失同时，因为现代企业的多样化经营，使得取得的经济利益也趋于多样化。但总体有两大类，日常活动和非日常活动经济利益的流入和流出。但新会计准则明确规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无关的经济利益的流入。”“费用是指企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向投资者分配利润无关的经济利益的总流出。”
二者均强调“口常活动”产生的经济利益的流入和流出。这样就使得我国会计要素之中缺少了关于“非日常活动”产生的经济利益流动的核算。所以，要素涵盖的“资金运动”方式不全面，会计要素有缺失。
3.利得和损失的地位尴尬新会计准则把“利得”和“损失”概括为“非日常活动”的经济利益的流动，尽管没有单列为会计要素，但却“私下”将其纳入了会计核算。同时，对“利得”和“损失”按照能否直接影响所有者权益分为两大类，一类为直接计入所有者权益的利得和损失，表现为直接计入“资本公积—— 其他资本公积”的利得和损失，这一类既然直接计入所有者权益，则应该属于所有者权益要素，属于相对静态的会计要素的范畴;而另一类以“营业外收支”的方式计入当期损益，属于相对动态的会计要素的范畴。新会计准则正式引入“利得”和“损失”两个概念，却把它们划分到两个不同的要素范畴，使得科学地给“利得” 和“损失”定性工作很难进行。同时，利得和损失不包括在任何要素之中，却纳人了会计核算，这也使得其地位相对尴尬。
二、会计要素与会计等式相矛盾
企业的资金运动是一个有机的整体，会计要素既然是对资金运动全貌的基本分类，那么各会计要素之间就存在密切的关系，这些关系如果用数学公式的形式表述出来，即为会计等式。由于会计要素设置存在的缺陷，使得其与会计等式的关系也产生了矛盾。
(一)静态的会计等式仍然合理分析图1可以得出，资产是企业资金的占用形态，负债和所有者权益是企业资金的来源，因此，资产与负债和所有者权益之和是同一事物的两个侧面，其应该是相等的。所以，他们之间的关系可以表述为：资产：负债+所有者权益
(二)动态会计等式有待商榷利润是企业一定时期的经营成果，如果把利润仅仅理解狭义的经营成果，那么“利润=收入一费用”这个等式也是成立的。但是，如果把利润理解成总利润，那么，收入和费用仅反映“日常活动”的经济利益流动就不能全面地反映利润。这时候，等式应该表述成“利润=收入一费用+利得一损失”(其中，利得和损失仅指直接计入当期损益的利得和损失)。
三、会计要素和会计科目不统一
会计要素是对资金运动的基本分类，而会计科目是对会计要素的进一步分类。因此，二者之间也应该具有统一性和一致性。目前，国内会计学者对会计科目的分类方法普遍使用的有两种：一是按经济性质将全部会计科目划分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类等五大类，并且这一分类在目前的会计教科书中被普遍采用;二是按用途结构将全部会计科目划分为盘存类、结算类、权益类、收入类、费用类、跨期摊配类、财务成果类和调整类八大类。毫无疑问，第一种分类应该是最基本分类，这一基本分类在所有分类中应该起到统驭其它分类的作用。会计要素和会计科目基本分类的关系如表1所示：
会计科目的基本分类与现行会计要素的划分存在不一致。首先，把资产要素划分为资产类科目和成本类科目，其对应关系较为明确。因为，成本类科目一般来说是连接两项不同资产的一个过渡科目，而不是真正发生的影响损益的费用;第二，把“收入”和“费用”两要素合称为损益类科目是不妥的。实际工作中，总是利用收入和费用之间的对立关系来表示企业的财务成果大小的，二者之间的对立性质是勿庸置疑的，而不应该把明显具有对立意义的收入、支出类科目归为一类(损益类);第三，会计科目基本分类的设置超出了会计要素的范畴。把不属于“收入和费用”的“直接计入当期损益的利得和损失”单设了会计科目，划为“损益类”科目，使得会计科目的基本分类超出了会计要素的范畴，扰乱了会计科目是会计要素具体化的关系;最后，会计要素中的利润要素没有设置单独的会计科目，这一点更验证了“利润”要素的冗余性。
“利润”要素实务中是通过“所有者权益”要素的“盈余公积”、“利润分配”和“本年利润”账户中进行核算，因此，其应该设置在“所有者权益”科目之中。通过以上分析不难看出，会计要素的不合理划分使得会计科目基本分类与会计要素分类这两个本来能够统一的分类，非但不能统一，而且相去甚远。
四、对我国会计要素设置的几点建议
(一)逐步去除冗余的利润要素在各国的损益要素框架中，IASB、英、加、澳均没有单设业绩要素。因为，利润只是收益和费用之差，本身并没有更多的独立的会计涵义，收益和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，所以不必将利润单列为要素。美国和中国单独设置了业绩要素，表现为美国的“全面收益”要素和中国的“利润”要素。美国之所以设置“全面收益”要素，是因为其采用“资产负债观”，其收益被视为是企业在某一期间内资源增加的净额。我国借鉴美国的观点，单独设置利润要素，但其含义却大相径庭。我国的利润定义“一定时期的经营成果”，体现了“收入费用观”，恰恰反映了IASB不单独设立业绩要素的理由，使得“利润”要素缺乏在会计上独立存在的意义。但是，我国利润要素由于长期存在，已经深入人心。因此，对利润要素的更改应该适度进行，不可操之过急。
(二)处理好尴尬的利得和损失
1.利得和损失单列为会计要素新会计准则把“利得”和“损失”概括为“非日常活动”的经济利益的流动，又把收入、费用定义为狭义“日常活动”的范畴，使得我国要素设置存在严重缺失。目前，存在两种方案，一是借鉴IASB的观点把利得和损失分别并入收入和费用的概念范畴，将收入和费用概念扩大化;二是把利得和损失单列为要素。本文倾向于第二种观点，原因有二：其一，利得和损失本身产生于“非日常活动”，明显区别于“正常活动”，在信息使用者看来应该是两种性质的信息。其二，与改变收入和费用的含义相比，将利得、损失从利润要素中剥离出来，使其上升为独立的利润表要素，这样做的制度转换成本较低。鉴于此，我国会计要素应补增“利得”和“损失”两个要素，同时，理顺我国利润表要素间的相互关系，应考虑“利得”和“损失”对利润的影响，在各要素间建立起“利润=收入一费用+利得一损失”的会计等式，从而更好地指导利润类业务的核算和利润表的编制。把“利得”和“损失”单列为会计要素，既能全面概括会计主体资金运动的状态，又能使其和“收入”、“费用”鲜明地区别开来。
2.妥善处理直利得和损失单列要素后续问题不管是把利得和损失合并入收入和费用还是单列要素，都会存在一个比较棘手的问题。新会计准则把“利得”和 “损失”按照能否直接影响所有者权益分为两大类，一类为直接计入所有者权益的利得和损失，表现为直接计入“资本公积—— 其他资本公积”的利得和损失，这一类既然直接计入所有者权益，则应该属于所有者权益要素;而另一类以“营业外收支”的方式计人当期损益，这应该归属“损益类”要素。新会计准则正式引入“利得”和“损失”两个概念，却把它们划分到两个不同的要素范畴，使得科学地给“利得”和“损失”定性工作很难进行。本文建议把直接计入所有者权益的利得和损失增设新的概念使得其与利得和损失概念明确区分，建议在所有者权益要素下单设子要素“所有者权益利得”和“所有者权益损失”，直接作为所有者权益的来源，并逐步去除利得和损失两大分类的概念，使利得和损失仅变现为“非日常活动”资金运动的“动态会计要素”，这样就使得我国的会计要素各归其位，各司其职。
(三)规范会计科目的分类会计科目是会计要素的具体化，二者之间应具有统一性和一致性。鉴于我国现在教科书的现状，综上分析，本文认为我国的会计科目的基本分类应作相应调整，如表2所示：
综上所述，会计要素是会计理论的一个基本概念，其设置是个系统工程，要综合、全面的考虑其设置的科学性和合理性。本文正是基于这个考虑，分析指出我国会计要素设置存在的问题，并提出自己的几点建议。如，去除冗余，完善缺失的要素，科学的界定利得和损失以及考虑其对会计等式和会计科目的影响。
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