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小议接受材料存货捐赠账务处理分析
【摘要】企业接受材料存货捐赠是通过“递延所得税负债”科目核算，还是通过“递延收益”科目核算，目前尚有争议。笔者分析，通过“递延收益”科目核算不仅和业务处理的事实相符，而且不需要进行任何纳税调整处理，简化了会计核算手续，也使捐赠利得完整地构成了评价企业经营者的业绩——利润总额的一个组成部分。
【关键词】捐赠; 材料存货; 递延收益; 递延所得税负债
2006年财政部颁布的《企业会计准则》和《企业会计准则应用指南》在接受材料存货捐赠的账务处理方面并未做明确、具体的规定。通过查找有关期刊、教科书，对其所做的账务处理有两种：一是设置“递延所得税负债”科目核算;二是设置“递延收益”科目核算。本文就此通过实例比较分析谈一些自己的看法。
一、设置“递延所得税负债”科目核算的依据及做法
例1：飞达工厂接受东方公司捐赠材料一批，未取得发票等凭据，材料直接送到飞达工厂。经确认，该材料的实际价值为80 000元，入库计划成本82 800元，本期A产品生产领用该材料计划成本45 000元，材料成本差异率为一3.4%。税务部门核定，飞达工厂接受捐赠的材料按80 000元列作当期纳税所得，所得税率25%。飞达工厂有关账务处理如下：
(1)反映接受捐赠材料实际价值时：
借：材料采购80 000
贷：递延所得税负债80 000
(2)接受捐赠的材料入库时：
借：原材料82 800
贷：材料采购82 800
(3)结转上述入库材料的成本差异时：
借：材料采购 2 800
贷：材料成本差异 2 800
(4)A产品生产领用上述受赠的部分材料，按计划成本45000转账：
借：生产成本——A产品45 000
贷：原材料45 000
(5)A产品耗用受赠材料分配材料成本差异一1 530元145 000×(一3 4%)]时：
借：材料成本差异 1 530
贷：生产成本——A产品 1 530
说明：过去《企业会计制度》分配材料节约价差用红字金额从“材料成本差异”科目贷方转出，2006年新的企业会计准则规定分配材料成本差异不再用红字金额反映，一律用蓝字，材料节约价差借记“材料威本差异”科目。
(6)期末，税务局认定，上述接受捐赠的材料存货按80 000元列作当年纳税所得，一次计交所得税20 000元(80 000 X25% o飞达工厂做如下会计分录：
借：递延所得税负债80 000
贷：应交税费—— 应交所得税 20 000
营业外收入—— 捐赠利得 60 000
以上接受材料存货捐赠设置“递延所得税负债”科目核算的依据是：企业会计在接受材料存货捐赠时不能确定实际得到的“捐赠利得”(“营业外收入”的一个明细科目)，要等到税务部门核定后才能确定。为了反映会计处理与纳税确认在时间上的差异——暂时性差异，故通过设置“递延所得税负债”科目来核算这种暂时胜差异。
二、设置“递延收益”科目核算的依据及做法
仍以上述例1为依据，飞达工厂有关账务处理如下：
(1)接受材料存货捐赠，反映材料实际价值80 000元时：
借：材料采购80 000
贷：递延收益80 000
(2)接受捐赠的材料按计划成本82 800元入库时：
借：原材料82 800
贷：材料采购82 800
(3)结转上述入库材料的节约价差2 800元(80 000— 82 800)时：
借：材料采购 2 800
贷：材料成本差异 2 800
(4)A产品生产领用上述受赠的部分材料，按计划成本45 000转账：
借：生产成本——A产品45 000
贷：原材料45 000
(5)A产品耗用受赠材料分配材料成本差异一1 530元145 000×(一3 4%)]时：
借：材料成本差异 1 530
贷：生产成本— —A产品 1 530
(6)期末，税务局认定，上述接受捐赠的材料存货按80 000元列作当年纳税所得，一次计交所得税20 000元(80 000×25%。飞达工厂做如下会计分录：
①反映取得的全部捐赠利得
借：递延收益80 000
贷：营业外收入—— 捐赠利得80 000
②结转营业外收入科目(实际工作中应和“营业外收入”的其他金额一起结转)
借：营业外收入—— 捐赠利得80 000
贷：本年利润80 000
③按本期实现的利润计算应交所得税(实际工作中应按全部利润总额一起计算，次年清算)20 000元(80 000 X 25%)
借：所得税费用—— 当期所得税费用 2O 000
贷：应交税费——应交所得税 20 000
三、两种核算方法的比较分析
通过上述会计处理，笔者认为，第二种方法—— “递延收益”法比第一种方法—— “递延所得税负债”法好，即通过设置“递延收益”科目核算更科学、合理。理由如下：接受材料捐赠不属于“递延所得税负债”的核算内容。2006年财政部颁布的《企业会计准则——应用指南》有关“会计科目和主要账务处理”规定。“递延所得税负债”科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。《企业会计准则第18号—— 所得税》第八条规定：“应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异”。按此规定分析，企业接受材料存货捐赠，已是确定的现实，既不是“未来收回”的“资产”，也不是“未来清偿”的“负债”，不属于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 ——暂时性差异。
将接受材料捐赠计入纳税所得所确认的所得税是“当期所得税费用”。而采用“递延所得税负债”核算法，却没有确认“所得税费用—— 当期所得税费用”。假如采用第一种方法所做的第6笔复合会计分录改为通过“所得税费用”科目核算的下述简单分录：
借：所得税费用—— 延递所得税费用20 000
贷：应交税费—— 应交所得税 20 000
借：递延所得税负债 80 000
贷：营业外收入—— 捐赠利得80 000
上述分录的错误是：接受捐赠应交纳的所得税是“当期所得税费用”，不是“延递所得税费用”。如果上述会计分录中“所得税费用— — 延递所得税费用”改成“所得税费用— — 当期所得税费用，又与“递延所得税负债”科目的应用不相配。
“递延所得税负债”法核算的“捐赠利得”不真实。从第一种核算方法第6笔会计分录看，接受捐赠的飞达工厂得到的“捐赠利得”是60 000元。而事实上飞达工厂得到的“捐赠利得”是80 000元，即计入“利润总额”的利得是80 000元，而不是扣除所得税后的净利润60 000元。
“递延收益”法消除了“递延所得税负债”法的全部缺点。企业接受材料存货捐赠时，由于要等税务部门核定，企业作为一种等待结转的收益记入“递延收益” 贷方，待税务部门核定后，再全部作为“营业外收入”结转，不仅符合“递延收益”账户核算的内容，而且通过结转，营业外收入自然构成了纳税所得，企业不需要再进行任何纳税调整处理，不仅简化了会计核算，而且捐赠利得也构成了评价企业经营者的业绩—— 利润总额的一个组成部分。所以笔者赞同第二种方法—— “递延收益”法。
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