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关于内部控制文化维度的思考
摘要：本文剖析了内部控制的文化维度，以讨论内部控制人文认识上存在的误区为突破点，将其梳理到理性认识的层面，进而试图让人们逐步深入认知内部控制的文化维度，营造内部控制的主流文化。
关键词：内部控制，管理，主流文化，文化维度，假设
内部控制的建立基于两个基本假设：第一，两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的几率很小;第二，两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性要大大低于一个人或一个部门舞弊的可能性。这种分工与制衡，一方面有效地减少了错误和舞弊行为;另一方面，由于增强了工作中的专业化程度，也大大地提高了工作的熟练程度和工作效率。这两个假设体现着业务活动过程中人们的思想、理念、行为、习惯等等，也体现着人们之间的文化现象。这就注定了内部控制与文化有着不解之缘。
无论是用“五要素论”，还是“八要素论”去诠释内部控制，总离不开内部控制依存的环境，特别是文化氛围，因为文化氛围的影响力正是内部控制执行力之源。因此，明确内部控制存在缺陷的认识和文化维度问题的剖析，对于揭示内部控制的文化维度可谓意义重大。
一、界定内部控制的文化
确定或者剖析内部控制的文化类别有利于正确深入地了解内部控制的人文环境，有利于营造内部控制的主流文化。
1、内部控制是关于人的文化。内部控制的主体、客体以及内部控制措施的执行都离不开人，也离不开人的思想、理念、行为，离开入的行为去谈内部控制当然是苍白无力的，因而内部控制是关于人的文化。
2、内部控制是关于社会的文化。在社会或组织中，内部控制不仅涉及到各类型的人，并最终为一定的人们服务，而且会涉及到一定阶层内人的群体，具有社会性，所以内部控制是一种关于社会的文化。
3、内部控制是关于管理的文化。内部控制产生于管理，并为管理服务，而且内部控制的目标实际上是要达到组织管理的目标服务的，因而内部控制的文化当之无愧是一种关于管理的文化。
4、内部控制是关于责任的文化。内部控制强调事事有人管，人人有专责，办事有标准，工作有检查，这实际上强调的是一种责任观念，是彻头彻尾的责任文化，因此内部控制应当是一种关于责任的文化。
5、内部控制是关于制度的文化。1981年国际会计师联合会定义内部控制是包括组织体制的设计和经济实体所采用的方法与程序。1976年加拿大特许会计师协会定义内部控制是由组织体制的设计和企业管理人员制定的所有协调制度所组成的。随后许多组织也给内部控制下定义，大同小异，各有侧重，但一般认为内部控制至少包括以下制度：内部岗位授权制度、内部报告制度、内部批准制度、内部责任制度、内部审计检查制度。内部控制通过一系列的制度体现出来，反映着制度的系统性、思想性。而且实际上，内部控制是组织中的一种制度安排，强调制度设计的理念和制度意义，因而从根本上来讲，内部控制是一种制度文化。
6、内部控制是关于伦理的文化。内部控制是为了提高工作效率和经济效益而采取的一种有效管理体制，它是指组织内部各级管理部门，为了保护经济资源的安全完整，确保经济信息的正确可靠，协调经济行为、控制经济活动，利用单位内部因分工产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施，并予以规范化、系统化，使之组成一个严密的、较为完整的体系。而且内部控制是由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序，具有较强的层次性和秩序性。从这些地方可以看出，内部控制具有较强的伦理观、秩序性，因而内部控制是一种关于伦理的文化。
7、内部控制是关于分工的文化。内部控制是在组织内部实施组织管理、计划管理和程序管理，以促使各个环节充分发挥其相互制约、相互调节的作用，对可控因素所实施的程序和方法等的总称。内部控制是利用单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序。这就从深层次上体现着内部控制的分工原理，并且体现着一种分工文化的特点。
8、内部控制是关于契约的文化。内部控制是管理现代化的必然产物，由组织管理人员在经营管理实践中创造并经人们理性总结而逐步完善发展起来的。同时也是约束各阶层管理人员和管理机构、有关人员行为俗成的约定，谁违背了它都会受到相应的制裁。这种组织中人们的约定具有契约的观念，也就表现出契约文化的标志。
9、内部控制是关于协作的文化。内部控制是利用组织内部因分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之组成一个严密的控制机制。这种联系、这种系统、这种机制体现了内部控制的各部门、相关人员之间的协作观念，因而体现出协作文化的特征。
10、内部控制是关于和谐的文化。不同时代、不同环境中，内部控制的存在形式不一样，发挥作用的程度也不尽相同。要发挥内部控制的效能，必须与其所处环境、人的行为和理念、时期等相适应，否则难以发挥应有的作用，甚至会得不偿失。因此，内部控制必须适应当时的环境、人们的理念、技术手段等，具有适应性，也就具有与这些要素的和谐性，因而表现出和谐的文化特性。
二、内部控制的人文认识存在误区
内部控制存在许多片面性的认识，影响着人们的观念和行为，必须予以纠正，并进行合理的梳理，才能树立正确的人文意识。
1、认为内部控制只是会计和审计部门的事。事实上，内部控制要求组织做到：事事有人管、人人有专责、办事有标准、工作有检查，这些工作并不只是会计部门、审计部门的事，而是涉及到组织所有部门和人，业务活动的方方面面，而不只限于财务方面。
2、认为内部控制就是为了防止tan污舞弊。其实防止tan污舞弊仅仅是内部控制的一方面，除此之外还有提升组织的价值、效率效益等方面。认为内部控制就是防止tan污舞弊是片面的理解，是把内部控制理解为财务控制的典型表现。
3、认为内部控制就是“管、卡、压”，会影响工作效率和积极性。在实施内部控制的过程中，的确存在“管、卡、压”的形式，但这并不是内部控制的全部，从根本意义上讲，内部控制会提高工作效率和积极性。比如某公司通知开会，如果没有限定时间、地点、人员、议程等，可能参会的人很难准时出现在会场，严重影响着与会人员的工作效率，因此从内部控制的限制形式上看起来是“管、卡、压”，实际上并不会影响工作效率和积极性，相反会提升工作效率、效能。
4、认为内部控制的建设就是制定规章制度。这种认识实际上是把内部控制看作管理制度的表现，理解较为片面。内部控制不仅包含着制度建设，也包含着机构的建立、人员的配备、环境的营造等，把内部控制仅仅看作是规章制度是狭隘的理解，注定是搞不好组织内部控制工作的。
5、认为内部控制就是内部会计控制。事实上内部控制包括会计控制和管理控制。管理维度的内部控制从根本上发挥内部控制的管理组织的作用，而内部会计控制在会计核算方面起到举足轻重的作用。
6、认为内部控制越严格就越好。在对事、对物、对人的控制过程中都需要有关注度的限制。关注实际情况的内部控制，做到松紧有度，是科学的做法。脱离实际的严格只能造成无可挽回的损失，不利于组织的运行和业务活动的开展。
7、认为内部控制制定后，可以一成不变。社会上不存在静止的组织，也不存在一成不变的单位。因此作为组织、单位的内部控制不可能一成不变、一劳永逸。内部控制要随着组织规模、性质、环境等的变化而变化，否则不能适应组织的需要。
8、认为设置内部控制时，可以照搬照抄。一些人认为设置内部控制只要采用“拿来主义”的思想，拷贝其他组织或其他国家的成果就行。事实上其他组织或其他国家的内部控制成果确实值得借鉴，但必须结合本组织的特点和实际情况，盲目照搬照抄别人成功的做法，未必能取得好的效果。怀着侥幸的心理照搬别人的做法有可能将本组织毁于一旦。
9、认为只要内部控制建立就会奏效。事实上，在决策时人为判断可能出现错误，由于人为失误无论内部控制如何科学、如何严密，其目标都不可能达到。
10、认为只要搞内部控制，就不可能出现合伙舞弊的情形。实际上现代社会往往会发生两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上的情况，这样可以巧妙地规避内部控制或者绕过内部控制，让内部控制失去效能。
11、认为内部控制一定会节约成本。事实上内部控制的设计与运行受制于成本与效益原则。鉴于此，一些小的组织应当设置简单的内部控制，一些规模大的组织可以适度拓展其自身的内部控制措施。组织、单位在发展壮大的过程中要不断地调整内部控制，这是对成本效益原则的忠实体现。
12、认为内部控制主要针对常规业务活动而设。事实上，内部控制是侧重防止意外情况的行为，还是侧重于防范经常性情况的行为，各组织各单位素有自己的理解。然而总是会出现设置防范过多，或者不设防、少设防，导致损失浪费严重的状况。其实，关于人的假设有复杂人、社会人、自我实现人等的假设，每个组织、每个人都有缺陷，具体情况各异，而许多组织内部控制差别不大，足以证明组织内部控制不切实际、形式化较为严重。往往意外情况造成的损失非常大，导致局面无可挽回。
13、认为内部控制作为科学管理体制总是有效。事实上内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。因此根据组织内外环境的变化适时调整内部控制是明智之举，是符合科学精神之举。
总之，认识内部控制的文化维度和认识上的误区仅仅是营造内部控制主流文化的开始，对于如何营造内部控制主流文化尚需要人们进一步的研究。
【参考文献】
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