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合伙企业的财税处理分析
合伙企业是依据其经营内容纳税的，其涉及的税种要分两个纳税主体计算缴纳。
作为一种小巧的经济组织形式，越来越多的自然人投资者、法人投资者以及其他组织的投资者，主动选择合伙企业作为经营载体从事生产经营活动，其中一个主要动因，就是可以合法享受税收优惠政策―合伙企业自身不缴纳企业所得税，并且自然人股东的分红税负大大低于法人公司自然人股东的分红税负。但由于近几年涉及合伙企业的税收政策变化较快，也较大，让一些跟不上趟的合伙企业摸不着头脑，以至于在财税处理方面无所适从，乱象丛生，致使一些合伙企业潜在一定的财税风险。鉴于此，我们想依据现行政策和法规，对合伙企业及其财税处理问题进行系统探讨。
一、合伙企业的形式及其涉及的税种
(一)合伙企业的形式
依据2007年6月1日起施行的《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。
由此界定，合伙企业是由自然人、法人和其他组织投资开办的经济组织。多种“身份”的参与，就形成了一个“排列组合”问题：不同身份投资者的“排列组合”，组成的合伙企业也有所不同。是以“合伙企业法”为合伙企业设立了三种类型：
一是普通合伙企业。普通合伙企业是由二个以上普通合伙人组成的合伙企业。普通合伙人泛指自然人或股权投资基金的管理机构;合伙人为自然人的，应当具有完全民事行为能力;合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。
二是特殊的普通合伙企业。特殊的普通合伙企业是指以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务,专业服务的普通合伙企业。比如会计师事务所、律师事务所等。特殊的普通合伙企业在承担债务责任方面有别于普通合伙企业，例如：一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。但合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则由全体合伙人承担无限连带责任。因此，特殊的普通合伙企业大都建立了执业风险基金(主要用于偿付合伙人执业活动造成的债务)或办理了职业保险。
三是有限合伙企业。有限合伙企业由二个以上五十个以下普通合伙人和有限合伙人设立的合伙企业(法律规定至少应有一个普通合伙人)。有限合伙人是指承担有限责任的投资人，可以理解为自然人以外的法人或其他组织;有限合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利作价出资，但不得以劳务出资。在有限合伙企业中，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
(二)涉及的税种
合伙企业是依据其经营内容纳税的，其涉及的税种要分两个纳税主体计算缴纳：
1.合伙企业为纳税主体，涉及的税种包括增值税(小规模纳税人)、营业税、房产税以及城镇土地使用税等。或者说，合伙企业是这些税种的纳税人。
2.合伙企业投资人为纳税主体，则涉及个人所得税(自然人股东)和企业所得税(法人股东)。或者说，合伙企业涉及的个人所得税和企业所得税，其纳税人为合伙企业的投资人(自然人股东和法人股东)。
合伙企业存在两个纳税主体，也是合伙企业的一个特点。
二、合伙企业的税前扣除与适用税率
(一)税前扣除
作为一种组织形式，合伙企业的税前扣除与一般企业的税前扣除是较为一致的。《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》(财税[2011]62号)最新规定：“投资者的费用扣除标准为42000元/年(3500元/月)。投资者的工资不得在税前扣除。”
《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)对合伙企业的税前扣除问题也进行了明确：
1.合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。
2.合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。
3.合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分，可据实扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
4.合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
财税[2008]65号文件列示的扣除标准，与企业所得税税法是一致的。
(二)适用税率
《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)明确：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
对于自然人股东的适应税率，《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》(2011年第46号)已公布了最新税率表如下：
由于是在年度中间执行新的税收制度，2011年第46号公告还明确了2011年当年应纳税额的计算方法：合伙企业的投资者(合伙人)2011年9月1日(含)以后的生产经营所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表。按照税收法律、法规和文件规定，先计算全年应纳税所得额，再计算全年应纳税额。其2011年度应纳税额的计算方法如下：
前8个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改前的对应税率-速算扣除数)×8/12
后4个月应纳税额=(全年应纳税所得额×税法修改后的对应税率-速算扣除数)×4/12
全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额
纳税人应在年度终了后的3个月内，按照上述方法计算2011年度应纳税额，进行汇算清缴。
合伙企业的法人和其他组织投资者，则依据各自企业(单位)的企业所得税税率缴纳企业所得税，即：将合伙企业的分红并入自己企业(单位)的应税所得，一并纳税。
三、合伙企业的利润分配与纳税申报
可供合伙企业分配的利润主要有其生产经营所得和其他所得―包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。财税[2008]159号规定：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则;合伙企业的合伙人要按照下列原则确定应纳税所得额：
1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。
2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。
3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。
4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
财税[2008]159号同时也明确：除了增值税、营业税、房产税等由合伙企业统一缴纳的税种外，对于合伙企业的所得，是遵循“先分后税”的原则缴纳的，分两种情况计算、缴纳和申报：
一是全部为自然人合伙的合伙企业，进行利润分配，要按各股东分配的利润及其相应税率，计算交纳个人所得税，并由合伙企业向税务机关申报、缴纳。
二是由自然人和法人或其他组织合伙的合伙企业，进行利润分配，要分别计算各自的税款：自然人股东按其分配的利润及其相应税率，由合伙企业计算、申报并缴纳个人所得税;法人或其他组织股东按其分配的利润及其企业所得税税率，由法人或其他组织各自计算、申报并缴纳企业所得税。
对于合伙企业的所得纳税，我们还要关注以下三个问题：
1.合伙企业的投资收益问题。合伙企业对外投资分回的利息、股息或红利，不并入企业的收入，也是采取“先分后税”的原则，并入投资者的所得，自然人股东按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税;法人或其他组织股东计算缴纳企业所得税。
2.合伙企业的亏损弥补问题。合伙企业若发亏损，可以用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。投资者若兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。
3.合伙企业的纳税地点问题。自然人股东从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者;法人和其他组织股东从合伙企业取得的生产经营所得，要并入其单位所得申报纳税。
投资者若兴办两个或两个以上合伙企业，应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报纳税。
葛长银 中国农业大学经济管理学院副教授，中工国际上市公司独立董事，实战派财税专家;主张“用大禹治水的方式治税”，在国内引导合法的节税筹划方向;撰写十多部财税热卖书籍，任多家知名培训机构的主讲专家，多家公司的财税顾问。
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