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谈新基本会计准则中利得与损失的改进与不足论文
“利得”与“损失”概念在各国准则体系中都有出现，但其内涵与外延却各不相同。2006年2月15日，在财政部发布的《会计准则——基本准则》（以下简称“新基本准则”）中，首次将利得与损失正式引入我国基本会计准则。本文通过对美国、英国、国际会计准则中相关概念的比较，明辨我国新基本准则中的利得与损失并探讨其改进与不足。
一、利得与损失——国际比较
美国财务会计准则委员会（FASB）的第6号财务会计概念公告中，将财务报表要素划分为十项，分别是：资产、负债、权益或净资产、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得、损失。利得和损失是基本的财务报表要素。收入是一个狭义的概念，不包含利得。对收入界定采用的是“流转过程观（Flow Process Approach）”，将收入视为一种流转过程，着眼于经营活动中资产的转化或流动。利得（Gains）是指“某一实体除来自于营业收入或业主投资以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的增加” [①]。同样，费用也不包含损失。损失（Losses）是指“某一实体除因为费用和向业主分配以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的减少” [②]。
国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中，将财务报表的要素划分为五类，分别是：资产、负债、权益、收益、费用。其对收入的界定采用的是“流入量观（Inflow Approach）”,强调流入的结果。这里的收益要素可以理解为广义的收入，指会计期间内正常与非正常活动中利益的增加，包括了收入和利得。收入是在企业正常活动过程中产生的收益，利得是指满足收益的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目。利得不是一个单独的基本要素，而是收益要素下的一个子要素。同样，费用包括了损失以及在企业正常活动过程中发生的费用。损失是指满足费用的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动中产生的其他项目。损失作为费用要素下的一个子要素。
英国《财务报告原则公告》中，将财务报表要素分为七项，分别是：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和向业主分派。其中，利得（Gains）被定义为除了所有者投资增加以外所有的所有者权益的增加。通过对比可知，这里的“利得”概念是广义的，相当于国际会计准则中的“收益”要素概念，同样采用的是“流入量观”。它包括了美国的“收入”和“利得”，相当于美国有关“全面收益”的概念。与利得概念相似，其损失（Losses）的概念也是广义的，即向业主分派以外的所有者权益的减少，包括了 “费用”和“损失”。也就是说，报告主体所有者权益的减少除了向所有者分派外，就是由损失产生的。
通过以上比较可知：狭义的“利得” 是指企业除来自营业收入和对外投资以外所有者权益的增加，而广义的“利得”包含了营业收入；狭义的“损失”是指企业除费用、分配的股利或支付的利息以外所有者权益的减少，而广义的“损失”包含了费用。但无论是狭义还是广义，它们都包括了企业边缘性或偶发性交易事项，以及其他一切没有经过经营过程就导致的权益的增加或减少。利得与损失作为财务报表要素呈报，有利于全面地反映企业收益的变动，提高会计信息的相关性。另外，值得一提的是，无论是英国还是美国准则，都将利得与损失定位于已确认标准上，即包含了已实现或未实现的权益变动。
二、利得与损失——新基本准则的改进与不足
2006年2月15日，财政部发布了新的基本准则以取代1993年颁布的《企业会计准则——基本准则》，对原基本准则中规定的会计目标、一般原则、会计要素和财务报告等方面进行了修改，其中很重要的一项变动是对会计要素的修改与规范。在原基本准则中，会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。其中，对于资产、负债、所有者权益基本上形成了定论，较有争议的是关于构成利润表的三个要素。在新基本准则中，不仅按照2000年《企业财务会计报告条例》对六大会计要素进行了重新定义，更值得关注的是，正式将“利得”和“损失”概念引入我国基本会计准则。新基本准则第二十七条规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”从规定中可以看出，这里的利得与损失是狭义的，不包括企业日常经营活动中产生的收入和费用，着眼于企业边缘性、偶发性交易事项导致的权益变动，与美国和国际会计准则中利得与损失的概念相近。以下对新基本准则的改进与不足进行探讨。
新基本准则的改进之处主要在于以下几点：首先，原基本准则将收入定义为在经营业务中实现的营业收入，很明显采用的是收入的“流转过程观”。 新基本准则引入了利得的概念，对其进行了补充，体现了更的基础。其次，利得与损失作为财务报表子要素的增加，将非经常性损益由表外披露改为表内确认，使得权益的变动情况得到了更全面的反映。再者，通过各国准则对比可以看出，利得与损失要素是国际公认的概念，只是内涵各有不同而已，将其引入我国准则体系，体现出我国准则与国际协调的决心。
新基本准则的不足之处主要体现在以下几点：
1. 与具体准则衔接不明，难以指导实践。新基本准则给出了利得与损失的定义，同时在所有者权益和利润的章节都涉及利得与损失，将利得与损失分为直接记入所有者权益的利得与损失和直接记入当期利润的利得与损失。关于直接记入所有者权益的利得与损失，《会计准则第30号——财务报表列报》中明确规定应当将其在所有者权益变动表中予以反映。然而，关于直接记入当期利润的利得与损失，基本准则中虽然给出了概念，但在具体准则中并未进行详细规定。《企业会计准则第30号——财务报表列报》中利润表的单列项目不包括利得与损失，同时没有更为明细的讲解，使得基本准则与具体准则衔接不明。笔者认为，准则制定部门应当注重基本准则与具体准则之间的衔接，或给出相应的解释与指南，以便基本准则真正运用于实践，而不是仅仅追求符合理论型财务会计概念框架的特征。
2. 利得与损失的子要素地位尴尬。新基本准则考虑到与《企业财务会计报告条例》的一致，没有改变财务报表六大要素的框架，将利得与损失作为财务报表的子要素。但从利得与损失的本质上看，它们代表了利益的增加与减少，与收入与费用的性质没有差别，四者应当处于并列的地位。通过国际比较不难发现，利得与损失要素要么作为基本财务报表要素与收入和费用要素并列设置，要么作为广义的损益要素下的子要素。而我国当前的做法将从利得与损失要素置于子要素地位，与收入和费用要素处于不同层次，使得利得与损失在财务报表中地位尴尬。笔者认为，可以考虑扩大收入要素的内涵，将利得归入广义的收入中，作为收入要素的子要素，即采用与国际会计准则相类似的做法。这样既不增加基本要素的数量，又体现出收入的“流入量观”，是较为合理的思路。同理，可以将损失作为广义的费用要素下的子要素。
3. 未实现的利得及损失的确认。之前已经提及，英国和美国准则都将利得与损失定位于已确认的（包含已实现或未实现）权益变动，认为一些未实现的权益变动只要是很可能导致未来经济利益的流入或流出，并能可靠计量的，就应当在财务报表中得到确认，这体现了以资产负债观为基础的全面收益观的精神。全面收益的呈报，业绩报告的改革，是国际会计的趋势。但新基本准则中并未涉及未实现利得与损失的确认问题。只是在第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。并在第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。这说明新基本准则倾向于不允许确定未实现的利得及损失，也就是排斥了全面收益观。这种保守的做法可能是基于当前我国计量属性的局限性考虑的，但它与国际会计发展的趋势却是背道而驰的。
[1] 财政部：《企业会计准则——基本准则》，1993年7月1日。
[2] 财政部：《企业会计准则——基本准则》，2006年2月15日。
[3] 程春晖：《全面收益会计》，东北财经大学出版社，2000年12月第1版，第100-109页。
[4] 唐国平：《财务会计对象要素研究》，东北财经大学出版社，2003年3月第1版，第172-178页。
[5] 汪祥耀：《会计准则的发展：透视、比较与展望》，厦门大学出版社，2001年7月第1版，第242-245页。
[6] 汪祥耀：《英国会计准则研究与比较》，立信会计出版社，2002年6月第1版，第41-43页。
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