避免双重征税协定适用中应注意的几个问题
关键词: 税收管辖权/避免双重征税/冲突/法律适用
内容提要: 随着我国对外经济联系进一步加强，收入与纳税人的国际化趋势凸显，如何避免和减少双重征税具有举足轻重的作用，同时，税收协定在消除国家间双重征税壁垒中，发挥着越来越大的作用。对避免双重征税协定适用的特殊性进行分析，提出根据相关冲突法原理和规则处理双重征税所涉及的若干问题的路径和方法。
双边和多边的双重税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。一国税务机关并不能任意在他国实施某种征税行为，除非国家之间已经有税收协定存在[1]。伴随着经济的全球化以及世界范围内各国企业所得税制改革所呈现出的降低税率的运行趋势，各国间所得税率的差异已经缩小[2]，因此避免双重征税（Double Taxation）较之税源转移（Transfers of Tax Sources）成为了国际纳税人避税的主要考虑因素。避免双重征税协定不同于一般双边性国际条约，在解释和适用上有其独特之处，如消极作用原则、规则适用范围上的双边性和全球性的区分等等。本文主要就避免双重征税协定适用上的特点，以及应注意的若干问题进行阐释。
一、税收协定的作用在于限制国内税法的适用——消极作用原则
税收协定的作用在于限制缔约国国内税法的适用，可从两个方面加以考察：
1．税收协定对来源地国课税权的限制
例如，甲国国内税法规定非居民在其境内从事受雇劳务活动取得的全部雇佣劳动所得均应在该国课税。但在存在避免双重征税协定的情况下，该国对上述所得的来源地课税权将局限于非居民在该国停留时间超过183天、雇主为甲国居民或非居民取得的受雇所得系由设在甲国的常设机构负担这几种情形。又如，乙国国内税法规定对股息、利息和特许权使用费根据其毛额按单一税率进行预提课税，但如果存在避免双重征税协定，乙国对股息的课税税率通常将降到15%或5%，利息的税率降到10%，特许权使用费税率则降为0%。
如果国内法和协定计算所得的方法有所不同，而协定规则又是采用了税率限制，那么就会产生一个问题：协定规则的限制作用究竟是限制应纳税额，还是既限制应纳税所得又限制税率？例如，某国为了减轻对组合投资（portfolio）取得的股息的经济性重复征税，对这类股息根据其毛额的一半按40%税率进行课税，现假定非居民取得股息为100，根据上述国内税法规定，应纳税额为（100×50%）×40%=20。而根据OECD范本第10条的规定，该国对股息的课税税率应限于协定规定的15%，应纳税额为100×15%=15。但也有人主张协定规则既限制应纳税所得，也限制税率，而不仅仅是限制应纳税额，根据这一主张，协定适用的结果应为：应纳税所得50×税率15%=7．5（注：意大利2003年9月真实案例。限于篇幅，本文对此不做深入讨论。）。
2．税收协定对居住国课税权的限制
协定对居住国课税权的限制体现在：居住国在行使居民税收管辖权对其居民的全球所得进行课税的时候，对其居民获得的已在缔约国另一方课税的所得，应采取必要的消除双重征税的措施，以实现对跨国所得的公平课税。尽管大多数国家在其国内法中均规定了单边性的消除双重征税措施，但协定可以保证在这些单边措施无法适用时，纳税人仍可根据协定规定享受消除双重征税措施的适用。例如当有关协定用语在协定中没有明确的定义解释，缔约国双方根据协定第3条第2款各自依照本国国内税法有关概念进行解释，导致所谓“识别冲突”，即同一协定用语具有双重涵义或范围差异，此时，来源地国和居住国可能均认为有权课税，来源地国课税后，居住国不会采取消除双重征税措施，而仍然会依其国内税法对其居民的所得进行征税，导致双重征税。但如果存在协定，根据2003年OECD范本注释第23条的解释，居住国在识别冲突的情况下，应接受来源国对协定冲突规则（distributiverule）的解释和适用。即便居住国对协定规则的解释和适用与来源国不同（注：OECD，Model Tax Convention on Income and Capital，Condensed Version，2003，para 32．1－32．7．例如E国的合伙企业在E国设立常设机构从事经营活动。其合伙人P为R国居民，将其对合伙企业享有的利益出让。E国国内税法将合伙企业视为透明体，而R国将合伙企业作为独立纳税实体。因此，E国在适用E—R之间税收协定时，将合伙人P的转让所得归为第13条第1款或第2款的所得，认为E国有权课税；而R国在适用协定时，认为合伙人转让合伙企业利益，相当于转让公司股份，根据第13条第5款应由R国课税。这一例子就属于协定双方因有关合伙企业的国内税法规定不同而导致的识别冲突。这种情况下，R应认为E国对协定的解释和适用符合第23条“依照协定规定”课税的要求，采取协定规定的避免双重征税措施。）。
协定之所以以一种消极作用的方式发挥作用，因为协定和国内税法是统一的国际税法规范体系中功能、作用各有侧重的两个组成部分。在国际税收法律关系中，各国依据主权制定的国内税法的主要作用是创设征税权、规定课税对象以及明确征税程序，首先是由各国通过国内税法确立的。而避免双重征税协定的作用在于运用冲突规范协调缔约国各方现行的居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突。一方面限制来源地国对跨国所得和财产课税的范围或程度，另一方面规定居住国应对其居民在缔约国另一方缴纳的税收提供免税或抵免等消除双重征税措施，从而确保对跨国所得或财产的公平课税。也就是说，协定对缔约国国内法所规定之课税权的作用方式只能是选择维持或限制，而不能是创设或扩大。
基于上述认识，在协定的适用实践中应特别注意的不是看协定是否允许进行课税，而是看是否限制了国内税法确立的课税权。如果国内税法上没有规定相应所得的课税权，则无需适用协定规则，更不得以协定有规定为由进行课税。
这一点可以通过下例加以说明：某公司设立于甲国，而实际管理机构所在地在乙国。乙国的个人股东获得了公司分配的股息，如甲乙两国之间税收协定没有类似OECD范本第21条的“其他所得”条款，并假定根据甲乙两国之间协定第4条第3款的解决法人双重居民身份规则使得该公司在协定上被视为乙国居民。甲国国内税法规定对股息实行按25%税率预提课税。问：甲国现在是否可对该公司分配给个人股东的这笔股息按25%预提课税？如果是从协定规则是否允许进行预提课税来适用协定，那么根据协定第10条“股息”的规定，只有在分配股息的公司在协定上是甲国的居民时，甲国才能按15%的协定税率进行预提课税，而本案中，分配股息的公司和个人股东均为乙国居民，因此根据协定第10条，甲国无权课税。上述的分析违背了协定的消极作用原则，是错误的。甲乙两国间并无税收协定规则限制甲国课税权的行使，甲国可按其国内税法规定对股息按25%预提课税。
需要指出的是，缔约国一方国内税法的适用有时可能受到多个协定的限制，这种情况下该国在行使课税权的时候应同时考虑到各个协定产生的限制效果。例如A公司为甲国居民。B公司同时具有乙国和丙国居民身份。B公司持有A公司25%的股份。A公司分配股息给B公司。甲国国内税法规定对股息按25%税率实行预提课税。甲国在对股息进行课税时，既要考虑到甲乙两国之间协定税率的限制（5%），同时又要考虑到甲丙两国之间协定税率的限制（10%）。最后甲国只能按5%的协定的限制税率进行课税。
在某些国家，协定适用的结果有时候可能导致纳税人税负的加重。如某公司同时在甲国与乙国拥有住所并同时开展营业活动。同时，根据甲乙两国之间的协定，该公司被视为甲国居民，乙国仅能对归属于该公司设在乙国的常设机构的利润进行课税。假定该公司在乙国设有常设机构，且归属于常设机构的利润为正，不能归属于常设机构的活动的所得为负（亏损），此时有些处于乙国地位的国家将主张，由于乙国的课税权不能及于不可归属于常设机构的利润（无论是盈利或亏损），因此其课税时不会把这一亏损考虑在内，最终导致纳税人税负的加重。其他国家则是在国内法规定，协定的适用不得使其居民处于比适用国内税法更不利的地位，从而避免了对协定的上述严格解释。
二、正确理解协定冲突规则中的重要概念和术语
1．同一概念术语在协定上与国内税法上的含义可能有所不同
由于协定和国内税法所处的法律概念体系不具有同一性，所涉概念和术语在内涵和外延上在两个体系内不一定完全重合。
以“居民”这一用语为例，OECD范本和UN范本第4条均规定，协定中的“居民”是指根据缔约国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人（包括自然人和法人）。换句话说，协定上的“居民”是以缔约国国内法上的居民定义为基础的，要成为协定上的“居民”，必须符合缔约国国内税法上的居民定义。但反过来，就不一定成立了，缔约国的居民未必就是协定意义上的居民，例如同时具有缔约国双方居民身份的个人或法人，将根据协定第4条第2款或第3款的解决双重居民身份规则的适用，被视为其中一方在协定上的居民，在另一方则将被视为协定上的非居民（注：但在国内税法意义上，该个人或法人仍将是该国的居民。然而，有些国家，如英国和加拿大在国内税法中规定，如果居民根据其缔结的避免双重征税协定的适用，在协定上被视为非居民，那么在其国内税法上也将视为非居民进行课税。）。
再如，国内税法和税收协定上所得项目的分类可能具有不同含义。某一项所得，在缔约国一方的国内税法可能被视为股息，并按25%预提课税，但在协定上则可能不构成股息，而是被视为利息，并适用协定第10条关于利息的冲突规则（协定税率10%）来协调双方之间的课税权冲突。最后的结果是：该国仍将按其国内法上关于股息课税的规定进行课税，但税率限制在协定规定的10%以内。这是因为协定中的冲突规则（从第6条到第21条）的作用在于通过限制缔约国的课税权来协调和解决缔约国双方的课税权冲突，如果某一项所得在协定上被视为利息，协定第10条将被适用，来源地国的课税权将限制在所得总额的10%以内，至于来源地国在国内税法上将这一所得，定义为股息，或其他所得，都不重要，重要的是来源地国的课税权应限于所得总额的10%以内。
因此，在个案考察中，协定和国内税法适用上的处理原则应当是：首先，以国内税法为依据，确定课税科目和税率；然后，比照协定的定义和规则，对课税对象的具体情况进行考察，确定协定如何适用；最后，对根据国内税法规定进行的课税是否受到协定的限制进行考察，如受到限制则根据这一限制（包括课税科目、范围和税率）进行课税。
2．协定中“居住国”和“来源地国”的理解
对于协定中“居住国”的理解，根据协定第4条的规定，居住国是指纳税人根据该国国内税法对其负有无限纳税义务的国家。如果纳税人同时符合协定缔约国双方国内税法的居民定义，此时将适用协定第4条第2款和第3款关于解决双重居民身份的规则，将其中一方视为纳税人在协定上的居住国，另一方将被视为非居住国，但应指出的是：
首先，该国在协定上被视为纳税人的非居住国，仅仅是出于解决双重居民身份的目的，除此目的之外，在该协定上仍可能被作为居住国对待。
例如，根据协定第15条第2款的规定，非居民个人在劳务履行地国从事劳务活动收取的跨国非独立劳务所得要依照183天规则在劳务履行地国享受免税待遇，需要同时满足三个条件。其中一个条件是：有关的非独立劳务报酬并非由劳务履行地国的居民的雇主支付或代表该雇主的其他人所支付。如果雇主被认定为劳务履行地国居民企业，同时又具有缔约国双方居民身份，是否适用第4条来解决该企业的双重居民身份呢？我们认为，第4条第2款和第3款的规定目的在于使协定的冲突规则在存在双重居民身份的情况下得以适用，因为协定的冲突规则的适用需要明白地指出哪一国家是作为“缔约国一方”，哪一国家作为“缔约国另一方”。但第4条第2款和第3款的目的也仅仅在于此[3]。因此，如果雇主在缔约国双方均具有居民身份，那么他就因为是劳务履行地国的居民而不能享受第15条免税的利益[4]。
其次，该国在国内税法意义上仍是纳税人的居住国（除了前述英国和加拿大的情况以外），并且在该国与其他国家缔结的避免双重征税协定上，仍然可能被视为协定意义上的居住国。
荷兰最高法院在2001年2月做出的一项判决中曾判定：一个同时具有荷属安第列斯和荷兰税收居民身份的公司，根据荷属安第列斯与荷兰之间的税收协定，在协定上被视为荷属安第列斯的居民，从而对荷兰不再负有无限纳税义务，因此在其他税收协定上（如荷兰与比利时之间的协定）也不具有缔约国一方居民的身份。这一判决的错误之处就在于混淆了协定与国内法上的居民概念。
在协定上，缔约双方的一方通常被称为“居住国”，另一方被称为“来源地国”。范本中对协定上的“居民”定义作了统一的规定，却没有对“来源地”这个用语进行统一的界定。实际上协定的冲突规则本身已经直接或间接地规定了来源地的判断方法。例如，第10条和第16条的来源地系支付人的居住国；第11条5款以实际负担所得的国家为来源地；第6条以不动产所在地为来源地等等。需要指出的是这里的“来源地”是指协定意义上的“来源地”，而非缔约国国内税法上规定的来源地。例如甲国居民A支付利息给同居住在甲国的债权人B，但利息系由A设在乙国的常设机构负担。甲国国内税法规定支付人的居住国为来源地，乙国国内税法规定以负担利息的常设机构所在国为来源地。根据甲乙之间协定第11条第5款，该利息的来源地应为负担利息的常设机构所在国，即乙国，而不论甲国国内税法对来源地作何规定。
三、协定中冲突规则适用范围的不同及重叠
避免双重征税协定中，根据所得种类的不同，分别制定相应的冲突规则（从第6条到第21条），据此协调缔约国双方课税权的冲突：
第6条——不动产所得
第7条——营业利润
第8条——船运、内河运输和空运（所得）
第10条——股息
第11条——利息
第12条——特许权使用费
第13条——财产收益
第15条——受雇劳务所得（注：从2000年OECD范本开始，第14条“独立个人劳务所得”被删除，独立个人劳务所得纳入到营业利润范围，由常设机构原则加以调整。第15条的名称也由“非独立个人劳务”相应改为“受雇劳务所得”。这一修改的背景详见OECD，Reporton Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention，April，2000．）
第16条——董事费
第17条——表演家和运动员所得
第18条——退休金
第19条——为政府服务的报酬
第20条——学生（为维持生活、教育或培训收到的所得）
第21条——其他所得
适用这些冲突规则时，应注意两个问题：
1．冲突规则的适用范围有所不同，可分成双边性和全球性作用范围
冲突规则的适用地域范围有所不同，可分成双边性适用范围（bilateral reach）和全球性范围（global reach）[5]。以第6条和第7条的规定为例进行比较说明：
第6条第1款规定：“缔约国一方居民”从位于缔约国另一方的不动产所得取得的所得，可以在另一国征税。”
第7条规定缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。
二者相比较，其适用范围有所不同。第6条的规定既无法适用于不动产位于取得所得者居住国境内的情况，也无法适用于不动产位于第三国的情况，只能适用于不动产位于缔约国另一方境内的情况。因此其适用的地域范围是双边性的。如果不动产位于取得所得者居住国境内，或者位于第三国境内，此时就不能适用第6条的冲突规则来协调协定方的课税权冲突，而只能根据具体情况适用第7条“营业利润”或第21条“其他所得”。与第6条相比，第7条的适用范围要广泛得多，第7条中的“缔约国一方企业的利润”不仅包括该企业从缔约国另一方取得的利润，还包括该企业从其居住国或任何第三国取得的利润。根据第7条的规定，这些利润应仅在企业居住国课税，除非该企业在缔约国另一方设有常设机构，此时常设机构所在国也可对归属于常设机构的利润进行课税（归属于常设机构的利润也同样包括来源于企业居住国、常设机构所在地国及其他任何国家的利润）。因此，第7条适用的地域范围是全球性的。
依照适用地域范围的双边性和全球性这一分类标准，协定中的第6条、第10条、第11条、第12条、第16条、第17条在适用的地域范围上具有双边性；第7条、第8条、第13条、第15条、第18条属于在适用的地域范围上具有全球性。第19条和第20条则基于两者之间。这一区分标准的意义在于，如果双边性冲突规则所调整的跨国所得来源于第三国或者是来源于取得所得者的居住国，此时该冲突规则将无法适用，而只能视情况而定，适用第7条（如果构成营业利润的话）或第21条。
2．不同冲突规则的适用范围存在重叠
协定中不同冲突规则之间存在不同程度的重叠：有些规则适用范围甚至涵盖了其他规则的范围，例如第7条“营业利润”与第8条“船运、内河运输和空运”；第15条“受雇劳务所得”与第18条“退休金”；有些规则的适用范围则与其他规则有所重叠，但不存在完全涵盖关系。例如第7条“营业利润”与第6条“不动产所得”、第10条“股息”、第11条“利息”、第12条“特许权使用费”；第14条“独立个人劳务所得”与第17条“表演家与运动员所得”；第15条“受雇劳务所得”与第16条“董事费”、第19条“为政府服务的报酬”。
对于协定冲突规则适用范围上可能存在的重叠问题，OECD范本已经规定了一定的解决方法：
一是对冲突规则范围完全涵盖其他冲突规则适用范围的问题，根据一般法（lex generalis）与特别法（lex specialis）的关系，认定被涵盖的冲突规则相对于涵盖它的冲突规则属于特殊规则与一般规则的关系，因而应当优先适用。例如第8条优先于第7条优先适用；第18条优先于第15条适用，从而解决了适用范围重叠的问题。
二是对于冲突规则之间范围存在重叠但没有完全涵盖的情况，范本也做了一些规定，如第7条与第6条之间以第6条优先适用。但仍有些情况没有规定，如第17条与第18条之间适用顺序的先后。例如一名居住在荷兰的足球球星，加入比利时的足球俱乐部，所参加的足球比赛有一半是在荷兰，另一半是在比利时。这名球员退役后返回荷兰居住，并定期取得参加足球比赛的退休金。对其取得的退休金，应适用哪一协定规则进行课税呢？一方面，可以认为该所得属于第18条调整的退休金所得，由其居住国（荷兰）独占课税；另一方面，也可以认为这一所得属于第17条调整的运动员跨境参加体育竞赛的所得，比利时作为运动员的活动地国有权对该球星的一半退休金进行课税。由于协定上并没有规定第17条和第18条适用上的优先顺序，其结果是两个条款可能同时被适用，并造成双重征税或双重不征税（注：假设这名球员不是荷兰人，而是某些国家的国家队球员（如朝鲜），那么甚至还可能会再适用第19条“为政府提供服务的报酬”，从而同时适用三条协定冲突规则。）。再比如，非居民从雇主处取得股票期权，这一期权可以作为非居民跨境受雇劳务所得的一部分，根据第15条课税；同时，期权本身又是一种资本权利，会带来资本收益，还可能适用第13条进行课税，但范本没有规定第13条与第15条适用上的优先顺序，协定方可能分别根据这两条规则进行课税，最终导致双重征税。
OECD范本对冲突规则之间范围存在重叠但没有完全涵盖的大多数情况，均未加以规定。实践中，如何解决这一问题，主要有两种主张：一是英国法官、税法学者John Avery Jones教授主张应根据具体案件的事实情况，确立这些重叠的规则在适用上一定的层级关系（必要的时候甚至可以强行建立这种层级关系），据此解决不同规则适用范围的重叠问题；另一种观点（如荷兰税务法院法官等人）认为，上述主张不具有操作性，因为很多范围重叠的规则之间并没有清晰可见的层级关系或优先关系。例如上述球员退休金的课税中，第17条和第18条就没有明显的层级上的优先关系，仅仅是范围上的不同，很难说哪一规则优先，强行确立所谓规则的层级关系缺乏合理性。因此他们认为，在协定不同规则范围存在重叠而协定又没有明确规定的情况下，只能是同时适用这些规则。根据第2种主张，上述球员退休金的例子中，比利时在同时适用第17条（未排除其课税权）和第18条（排除其课税权）的情况下，根据协定的消极作用原则，无法对球员的退休金主张课税权；纳税人则可能根据第17条向其居住国荷兰主张，其退休金可在比利时课税（may be taxable）要求荷兰税务当局给予免税（荷兰采取免税法解决双重征税问题），最终的结果是双重不征税。很显然，无论是哪一种主张，都无法很好地解决协定不同规则适用范围的重叠问题，因此，协定缔约方在缔约之时应尽可能地明确对此加以规定，或者通过议定书加以规定，或通过主管税务机关依照协定中的相互协商程序，寻求问题的解决对策，确保对跨国所得的公平课税。
注释:
[1]沈木珠，张侨生．试论国家税收管辖权及其冲突之协调[J]．河北法学，2005，（7）：53．
[2]殷雁双．反跨国公司国际避税研究[J]．河北法学，2006，（5）：39．
[3]Schoueri，L．E．，The Residence of the Employer in the“183 Day Clause”（Article of the OECD’s Model Taxation Conven-tion），Intertax，1993，pp．20－29．
[4]OECD，Discussion Draft on the Proposed Clarification of the Scope of Paragraph 2 of Article 15 of the Model Tax Convention，http：//www．oecd．org/dataoecd/52/61/31413358．pdf，April，2004．
[5]Kees van Raad，Five Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp．593－595．
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