探析新“资产减值”会计准则的变革动因
摘要：作为会计“谨慎性原则”鲜明体现的“资产减值准备”，从产生到发展经历了一个必然的过程。最初“资产减值准备”的计提是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性和可比性。然而，由于信息不对称，执行过程中越来越多的企业，把资产减值作为盈余管理的手段，任意操纵利润，反而严重影响了财务信息的真实性，新会计准则为了完善准则的合理性，提高准则的可操作性，遏制这一现象，对旧会计准则和制度作了历史性变革。
关键词：新会计准则;资产减值;盈余管理
一、新资产减值准则的变革要点
为了规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露，新准则增加了《企业会计准则第8号——资产减值》准则，界定资产减值是指资产的可收回金额低于其帐面价值。其改革要点如下：
第一，新准则引入了“资产组”和“总部资产”等概念。新准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。引进了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”(新准则第二条)。如果单项资产减值准备难以确定，应当按照相关资产组确定资产减值。
第二，在减值迹象判断上，新准则比现行制度的要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”(新准则第四条)。
第三，新准则规定已计提减值准备不允许转回。新准则第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一变革将对企业利用“资产减值”进行盈余管理进行有效遏制，旨在减少利润操纵行为，改善财务信息质量，保证上市公司退市机制实施的公平性。
第四，新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。新准则规定，企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。
第五，会计核算上的区别要点。旧准则体系计提8项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”科目等，而新准则体系要求统一计入单独设置的“资产减值损失”科目(损益类科目)。旧准则体系资产减值准备类科目，有“坏账准备”、“存货跌价准备” 等8大科目。而新准则体系改变为15个科目，计提时，应借记“资产减值损失”科目，贷记有关减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”科目。
二、新会计准则“资产减值”变革动因
第一，首先，旧会计准则与现行会计制度中“资产减值”内容的不够完善和较差的可操作性是该项准则变革的根本动因。具体表现如下：
一是现行会计制度虽然规定，企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。然而，对于“定期”，会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，致使企业之间也缺乏可比性。而新的会计准则对计提时间作了明确说明，明确在 “资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对于发生了减值的应当计提减值准备。二是为了计算确定资产减值损失，现行会计制度及旧会计准则中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，计算现值时折现率的选取没有规定明确的标准，企业计算有关指标时难以掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。新准则明确了资产可收回金额的计量方法，使资产减值损失的确定具有较好的可操作性。三是现有会计制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提可操作性不强。新准则引入了“资产组”和“总部资产”等概念，相关规定克服了现行会计制度的缺陷，增强了实务的可操作性。四是在减值迹象判断上，与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，新会计准则《企业会计准则——资产减值》也更具有操作性。
新准则明确了进行减值测试的前提：会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
准则还规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。并对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
第二，我国会计实务中，大量上市公司利用资产减值准备进行盈余管理、任意操纵利润，扰乱退市机制等现象是该项准则变革的现实动因。具体表现形式如下：
一是少提资产减值准备，增加企业利润。实例分析：TCL通讯于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告，公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4,952万元的情况。其中包括少计坏账准备4,392万元，少计存货跌价准备2,813万元，少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的。而有关专业人员却有不同看法，1999年TCL通讯亏损17,984万元，如果2000年继续亏损，则将被ST;企业管理当局正是为了不被ST，才少提当年应提的资产减值准备 4,392万元，这违背了会计谨慎性原则，也反映了上市公司利用资产减值来操纵盈余的一种情形。
二是多提资产减值准备，减少企业利润，进行 big bath。实例分析：ST鲁银在2002年度报告中显示每股收益-1.07，亏损额高达2.65亿元。实际上鲁银投资2002年度实现的主营业务收入和主营业务利润分别比2002年增长了24%和40%，但由于在期末对应收账款、委托贷款、对外投资等资产计提了高达1亿元资产减值准备，使得公司管理费用剧增，才是是导致公司巨额亏损的主要原因。公司这所以这么做是基于2002年扭亏无望，通过计提资产减值进行bigbath，为来年盈利做秘密准备。
三是转回资产减值准备，增加利润，粉饰业绩。实例分析：ST幸福是一个连续亏损三年面临退市风险的上市公司，2002年4月30日起被暂停上市，2002年半年年报宣布扭亏为盈，实现利润162.62万元，从而恢复上市，而之后的三季度却显示公司亏损1,369.85万元。ST幸福的业绩在短短时间内何以产生如此大的变化，经分析，该公司是在2001年扭亏无望的情况，干脆多提减值准备1,812万元，进行“大洗澡”，然后在2002年半年报中冲回减值准备，才使公司扭亏为盈，得以重新恢复上市资格。
实证结果发现减值前亏损的公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，一方面是为了避免亏损，另一方面是为了进行大洗澡(big bath);同时有较弱的证据说明减值前盈利的公司也存在以转回和计提减值进行盈余管理的行为，一方面是为了平滑利润，另一方面是为了达到盈余增长。
研究结论指出允许转回资产可能有利于反映资产的真实状况，但同时也为公司进行盈余管理提供了渠道，在我国目前会计信息可靠性的情况下，不允许转回资产减值是现实的选择，有利于防止公司滥用资产减值的会计政策调节利润，从而揭示了新《资产减值》准则的政策涵义。
第三，与国际会计准则趋同，使我国会计准则体系加入全球一体化进程，是该项准则变革的必然动因。经济环境的变化，对会计理论与实务的发展起着巨大的推动作用。随着中国经济的发展，特别是资本市场的蓬勃兴起，会计信息所发挥作用的环境也在发生着重大的改变。比如中国正在快速融入全球经济，无论在出口、海外生产、海外融资、并购、反倾销等方面都体现了国际化特征，这就要求尽可能采用与国际财务报告准则趋同的会计标准。
新准则中资产减值相关内容也必然受会计准则国际趋同的大趋势影响，比如资产减值迹象判断中对公允价值的充分使用;比如新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法，现有会计制度没有涉及商誉的减值问题，新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业至少每年年度终了进行减值测试，这与国际的处理方法基本趋同。
三、新“资产减值”准则变革的后果展望
由于新的资产减值准则规定，资产减值一经确认，在以后期间不转回。引起了会计界的诸多猜测，比如会不会在上市公司引起2006年的资产减值冲回的“赶集”现象。原因是因为一些利用大幅计提资产减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备统统转回，否则2007年执行新会计准则后，这些 “秘密准备”或“隐藏利润”将永远费用化了，所以这些公司2006年的利润将产生较大的波动。
笔者认为，虽然从主观上分析上有此可能性，但前提是若要大额冲回减值准备必须提出充分的证据表明原资产减值准备的适当性和现在转回的合理性。而且，财政部在新准则推行的关键时刻，势必会认识到该问题的存在，并采取积极的有效措施予以防范。
由于新准则在本年度内才开始实施，故没有相关的案例和数据给予实证研究，我们只是展望，新“资产减值”准则将在特定的国情和历史时期起着不可或缺的作用，但在会计准则改革的历史长河中，它也只是个片段和瞬间，会在新的形势中继续完善和不断发展!
总之，随着世界经济的一体化，我国企业制度进一步完善，经济环境日趋规范，加之国家政策的大力支持，使我国资产减值会计的发展和完善有了必要的环境和广阔的空间。同样，资产减值会计准则的不断完善，也必将进一步促进我国会计准则与国际趋同的步伐。
参考文献：
[1]候立新.新旧企业会计准则差异比较与实务应用[M].北京：企业管理出版社，2006.
[2]孙欧.资产减值新旧会计准则比较分析[J].会计之友，2006，(02).
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