试论内部审计证据质量控制

试论内部审计证据质量控制

　　【摘要】审计证据是内部审计人员开展审计项目过程中获取的重要资料，是内部审计人员据以证实审计事项、分析审计发现、做出审计结论和建议的基础和依据，因此审计证据的质量直接影响到审计项目的质量。本文从内部审计证据及其质量控制入手，结合审计实务中存在的问题作了深入思考，提出提升质量控制的解决措施，在实践中夯实审计质量基础，提升审计成果，扩大审计成效。

　　【关键词】内部审计;审计证据;质量控制

　　一、内部审计证据及其质量特征

　　内部审计证据始终贯穿于内部审计工作的全过程，是影响审计报告有效性、审计结果适当性的重要因素。《内部审计具体准则第3号——审计证据》(以下简称《审计证据》)第二条对审计证据的定义是“指内部审计人员在从事审计活动中，通过实施审计程序所获取的，用以证实审计事项，做出审计结论和建议的依据。” 可见，审计证据是形成审计结论的基础条件，是提出审计建议的重要依据，是据以形成审计报告的充分和必要条件。审计证据的质量控制将直接影响到审计结论，从而影响审计报告的质量，以及提出审计建议的准确性和可行性。所以说，一定要深刻理解内部审计证据的质量特征。

　　《审计证据》第五条中规定“内部审计人员获取的审计证据应当具备充分性、相关性和可靠性。”同时，在第十三条中又规定“内部审计人员应作好审计证据的分类、筛选和汇总工作，保证已获取审计证据的充分性、相关性和可靠性。”着重强调了审计人员在获取审计证据时要符合充分性、相关性和可靠性的要求。

　　(一)充分性

　　充分性是审计证据数量上的标准。审计证据应该在数量上足以证实审计事项，作出审计结论和建议。对于审计事项而言，充分的证据才能达到一定程度的证明力，以保证合理地推断出客观、公正的审计结论和建议，但是审计证据的数量也不是越多越好，审计人员应综合平衡取证成本与证据所能带来效益的关系。

　　(二)相关性

　　相关性是审计证据质量上的标准。审计证据必须和审计目标相关联，与审计事项之间存在内在逻辑关系，这样的证据所反映的内容才能支持特定审计事项的审计结论和建议。审计证据应与审计事项的某一审计目标密切相关，或与证实其他目标的证据相互印证，能产生联合证明力，与被审计事项无关的资料不能作为审计证据。

　　(三)可靠性

　　可靠性也是审计证据质量上的标准。审计证据应能够反映审计事项的客观事实，只有反映审计事项实际情况的证据才能据此做出恰当的审计结论和建议。审计证据的种类不同，其可靠性程度也不一样，内部审计人员要根据审计证据的类型和来源等因素评价证据的可靠性。另外，审计证据的可靠性还与取证方法、审计人员的工作态度和经验密切相关，取得审计证据应符合审计法规规定的相关程序。

　　二、内部审计证据质量控制中存在的问题

　　(一)审计质量控制体系建设迟缓是审计证据质量控制薄弱的直接原因

　　具体审计项目的工作质量直接受制于企业内部审计的基础环境，而企业内部审计往往起步晚，基础薄弱。近年来，由于监管部门、市场的要求及企业自身发展的需要，内部审计得到了长足的进步，但仍然处于架得高、喊得多，用得少的尴尬境地，很难被真正重视起来，这直接导致内部审计质量控制体系建设迟缓，具有指导性的可操作规范及程序滞后于实务，作为较为微观的审计证据质量控制流程就更显薄弱，甚至是缺失。没有可操作性的指导性规范，审计人员更多的是依靠专业自律、职业道德进行必要的质量控制，内审准则中虽然对质量特征的“三性”进行了定义，但都是很宽泛的定义，没有具体的衡量标准，很难在实际的审计证据质量控制工作中起到指导作用。

　　(二)非标准化的内部审计工作流程是审计证据质量控制难以实施的重要原因

　　在大型的企业集团内部，涉及的行业繁多，业务板块纵横交错，内部审计工作流程的标准化难以实现，可以说，审计人员每到一个分支机构开展业务，都是一次个性化的审计或咨询服务，这与外部审计有着极大的不同，内部审计的源头应从业务出发，通过归纳、分类、分析和汇总，逐步归结到经济安全问题。所以，取得的审计证据更多的是业务数据，具有很强的专业性，例如在工程造价审计时，需要拥有较高的工程造价专业知识的审计人员才能胜任，而在一个审计组中，具备此类专业的人员会很有限。面对庞大的工作量，可能会发生通过提高重要性标准来实现加快现场进度的情况，从而降低了抽样样本反映总体性质的代表性，使审计证据的质量下降。

　　(三)举证的审计证据类型及审计取证方式过于单一，是影响审计证据质量的又一诱因

　　《审计证据》第四条规定：“内部审计人员应当依据审计目标获取不同类型的审计证据。审计证据包括下列几种：(一)书面证据;(二)实物证据;(三)视听电子证据;(四)口头证据;(五)环境证据”。准则中对审计证据的类型进行了明确的规定，但在实务中却难以据之执行。审计人员受传统习惯的影响，偏好审查财务账项，审计取证习惯于简单地对照法规及制度文件查找问题，对于其他搜集证据的方法，如录音、录相、拍照、计算机储存处理、专门机构及专门人员的鉴定结论及勘验笔录等取证方式，都较少采用或者根本没有使用，导致审计证据片面，说服力不够。造成在形成审计结论，出具审计报告时的依据仅来源于书面证据，而其他证据类型被认为缺乏证明力，如视听电子证据和口头证据等几乎难以作为审计证据出现。

　　(四)对审计证据发生效力的形式要求过高，是制约形成有效审计证据的瓶颈

　　《审计证据》第十二条规定：“内部审计人员获取的审计证据，如有必要，应当由证据提供者签名或盖章。如果证据提供者拒绝，内部审计人员应当注明原因和日期，该证据依然可作为支持审计结论和建议的依据。”审计实务中，对于书面审计证据的获取，尤其在签发工作底稿时，经常会遇到证据提供者拒绝签署意见及签章等现象，此时，如果该书面证据未经证据提供者签章将不会被用于支持审计结论和建议的依据，而该类问题往往涉及到一些重要的审计事项。审计人员为了从形式上的有效性获得实质的证明力，往往会和证据提供者进行反复的沟通、谈判，直到双方达成一致意见后才作为有效的审计证据，这样，不仅耗费了时间和审计资源，而且也降低了审计证据的质量，从而影响审计效率及效果，并影响审计报告的质量。

　　(五)具体的审计环境也会制约审计证据的质量控制水平

　　内部审计的客观环境也是影响审计证据质量的重要因素。在被审单位内部控制体系完善并执行到位的情况下，审计证据一般都较容易获得，其质量也能够得到保证。如果其内控环境较差，获取审计证据的难度也会随之增大，而且审计证据的质量也会难以保证，有时会发生原始证据丢失，业务人员出具伪证的现象，为审计人员对审计事项做出审计结论带来了困难;其二，被审计单位是否配合也会间接影响审计证据的质量。有的被审单位认为内审就是来挑毛病、找问题、添麻烦的，甚至认为影响了正常的生产经营，有的人嘴上不说但心里却是这么想的，在配合审计工作时就会表现得不积极，或者是拖沓，甚至有抵触情绪。此时，审计人员获取审计证据的难度就会加大，造成无法取得适当的审计证据;其三，被审单位工作人员的业务水平也影响到审计证据的质量。由于业务人员的专业水平较低所导致的错误或工作失误时，会给审计人员提供一种认为其舞弊的信号，但经过大量的时间和精力验证却得出了问题出自工作失误或一般错误的结论后，已经浪费了大量的审计资源，同时，也影响了获取其它有效审计证据的时间。

　　(六)审计人员专业素质和执业水平是限制审计证据质量控制的重要因素

　　在实际工作中，从业人员的专业素质和执业水平不均等，在审计证据的充分性、相关性缺少统一标准的情况下，取得的审计证据不充分和过度的情况同时存在。现场取证过程中，会出现取得的审计证据数量众多，但与审计具体目标及审计事项缺乏关联，与要审计的主要问题相关性差，有时收集到很多无关的审计证据，甚至还产生重复和互相矛盾的材料，在进行归纳整理时很困难，无形中浪费了审计成本。例如，应由被审计单位提供的说明材料、需进行调查函证的审计事项，用被审计单位提供的一般性材料简单代替;需要由审计人员采用分析、复算、核对等方法取得的证明材料缺少必要的过程记录，只是对所反映的事项进行简单抄录，缺少取证经过，无计算依据及必要的说明;审计组成员自制的取证材料的格式也是五花八门，没有统一规范，汇总的数据来源不清;有的审计证据要素不齐全，缺少发生事项的时间、地点、审计人员记录的时间及凭证编号等细节描述。

　　三、提高审计证据质量水平，加强审计证据质量控制的几点想法

　　(一)重视审计质量控制体系的建设，进一步提高审计工作水平

　　审计质量控制体系的建设应包含审计证据质量规范的内容，同时涵盖内部审计的全过程控制，只有加强全过程控制，才能提高审计项目的整体质量，使审计过程的质量控制形成一种自觉，从而提高取得证据的质量。一是要制订各种类型审计项目的操作流程、作业指南，制定相关的审计取证范围、审计证据内容和收集审计证据的方法，用以规范审计人员的审计取证行为，减少审计人员因经验不足带来的不必要的审计风险，从而达到控制审计项目质量的目的。二是要将审计部门内部制定的质量控制措施制度化、规范化、标准化，有效发挥质量控制措施的作用。三是要建立必要的审计工作机制，促使需要多个专业协作配合的各项审计工作有序、规范进行。

　　(二)建立审计项目质量的责任追究制度，不断提升审计项目管理水平

　　审计项目质量责任追究制度是提高审计证据质量的重要保证，为增强审计人员的质量责任意识，应以追究责任的方式促使审计准则、审计项目质量控制办法等相关规定落到实处。建立分级负责的全过程质量控制制度，明确各级相关责任人在审计取证、问题定性等环节的质量控制责任。细化分解审计质量各项要求和责任，明确审计项目质量责任的追究形式，从而达到增强审计人员责任意识，提高审计项目质量控制的目的。

　　(三)进一步贯彻落实准则中关于审计证据类型及产生效力的相关规定

　　适当拓宽审计证据的获取途径，逐步运用物证、言证、录音、录像等书面证据之外的证据类型，改善审计人员的取证环境，在保持充分沟通的情况下，坚持应有的职业判断和原则，在证据提供者拒绝签章的情况下，内部审计人员可以将合法获取的审计证据，注明原因或相关说明后，作为支持审计结论和建议的依据使用。

　　(四)审计过程中注重环境证据的收集，提高审计效率

　　环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。如企业管理条件和管理水平、内部控制环境、被审计单位管理人员素质、法律法规、行业自律情况等。审计人员在审前调查和审计过程中应注重对被审计单位环境证据的收集，了解被审单位管理水平和内部控制体系建设情况，并对企业的内部控制体系进行相关符合性测试，据此判断审计详细测试范围和审计重要性水平，有效的环境证据不仅能够使所得出的审计结论更有说服力，还能大大节省审计成本，从而提高审计项目质量。

　　(五)提高内审人员业务素质，提升审计证据的总体质量

　　要求内审人员必须具备相关的执业资格和业务水平，对进入内审机构的人员要严格把关。建立内审人员职业教育和后续教育制度，鼓励审计人员参加各种形式的业务培训和自学，除了组织定期参加会计审计知识培训外，每年还要不定期安排审计人员参加企业经营管理、工程技术、计算机数据处理等方面的培训，使审计人员及时更新和补充新知识，了解企业内部业务流程。同时还要建立内审人员待遇和晋升制度，由于对内审人员的要求和标准越来越高，为保证内审队伍的稳定和不断发展壮大，就要制定政策保证内审人员待遇的提高不低于其他部门，晋升制度也要明确执行，从而加强内审队伍的建设，进一步提升审计工作水平。

　　四、结束语

　　审计项目质量的高低，很大程度都取决于审计证据的质量，可以说，审计证据的质量控制是审计项目成败的一道生命线。为了进一步提高审计证据的质量，我们在实际工作中，要不断完善审计质量控制体系建设，以规范审计人员的审计取证行为，减少审计人员因经验不足带来的审计取证不到位的审计风险，提高审计人员的工作效率，确保审计证据的质量。俗话说“细节决定成败”，在审计实务中，要切实提高审计证据的质量控制就不要想如何走捷径，更多要考虑的是如何加强管理，尤其对工作细节问题的研究和关注，每个步骤都要细思量、精打算，强化过程控制，通过提高内审人员的执行力，将制度、执行、控制和管理有机地结合在一起，形成一种主动、自觉的行为规范，形成适用于实际、服务于实际的审计文化。只要夯实了基础，做足了功课，审计证据质量控制的难题也就迎刃而解了。

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