资产减值会计的相关问题探讨

关于资产减值会计的相关问题探讨

　　会计提资产减值准备是我国企业会计与国际趋同的一项重要举措，它遵循了会计核算的一般原则，特别是实质重于形式的原则，剔除了会计报表中的虚假资产，使会计信息更真实地反映企业资产的实际价值。2006年新颁布的会计准则中，对资产减值做出了全面系统的规范，使资产减值确认、计量、披露形成明确的基本共识。但仍然存在一些问题，必须认真分析这些问题产生的原因，并且有针对性地采取切实有效的对策加以解决，才能充分发挥计提资产减值的应有功能。

　　一、资产减值会计有待深入探讨的问题

　　新准则对资产减值准备的计提范围、测试技术、计量标准、减值的确认、计量、记录以及披露等做出了具体规定。资产减值新准则的颁布实施将在提高会计信息质量、提供更加真实的相关信息方面发挥重要作用。但是，笔者认为有一些问题仍然尚待深入探讨。

　　1.公允价值的确认问题。在一些发达国家，公允价值已经运用得较为普遍，在新准则中引入公允价值，是我国会计准则与国际会计准则接轨的重要标志。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在新准则中规定公允价值的使用前提是公允价值能够可靠计量，但因为对资产的评估是熟悉情况的交易双方自愿，仍可能会存在一定的操纵空间。如公允价值很大程度上是靠人为判断，人为调整利润的行为屡屡出现。此外，国内评估机构对于公允价值的评估经验也比较欠缺，在实际操作中可能会有一定的困难。

　　2.减值损失的转回问题。新会计准则规定某些资产减值损失一经确认，以后期间不得转回，这是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。从防止企业为调节利润秘密计提减值准备角度来看，新准则中的这一规定符合中国国情的做法;但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性，也与国际通行做法存在矛盾。

　　首先，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际;从决策有用观来看，信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就不能真实地反映资产负债表日资产的真实状况。同时，这与新会计准则定位的“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”这一会计目标相违背。

　　其次，新会计准则在规定一部分资产减值损失不可转回的同时，又规定流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值处理由其他的准则来规范，金融资产、递延所得税资产等也排除在不可转回范围之外，即减值准备禁止转回只是关掉了一个口子，企业在应用新准则后仍然可以继续利用减值准备来操控利润，如企业仍可运用存货和应收账款的减值准备来进行盈余管理。

　　再次，资产在处置时，不管是冲减已计提的减值准备还是仅按账面余额结转成本，都将增加处置当期的利润，也就是说新准则即使能在一定程度上防范公司会计处理上的随意性，但无法控制企业在资产实际处置当期获取高额利润。

　　3.资产减值准备的确认基础问题。2006年财政部颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》第二条规定：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

　　从新会计准则的规定可以认为，我国资产减值准备有两个确认基础，一是按单项计提，当企业难以按单项计提时，则按资产组计提。我国对于资产组的定义来源于国际会计准则对资产减值准备的相关定义，《国际会计准则第36号》规定资产的可收回金额应按单项资产估计，如果不可行，要求企业按资产所属的现金产出单元确认可收回金额。现金产出单元指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。然而，如果资产或资产组合产出的产品可在活跃市场上交易，该资产或资产组合应单独认定为现金产出单元，即使这些资产或资产组合的某些或全部产品仅是内部使用。虽然新的会计准则在一定程度上与国际会计准则趋同，但从我国企业的实际管理水平来看，新准则对于资产组的规定要在企业中得到很好的施行有比较大的难度。(1)资产组如何划分无法确认，标准很难合理地确定，容易导致赢余管理。在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值，资产组能否被确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流入，因此，机器设备要与厂房、原材料相结合才能产出现金流入，所以单独的机器设备就不能按照单项计提减值准备。(2)资产组的分配工作量可能会很大，尤其是当涉及到商誉的确定时，中小企业可能不堪重负。虽然我国规定小企业可以不编制现金流量表，可以不计提长期资产减值准备，但如果一个中小企业为某一集团公司的控股企业，那么在合并会计报表的时候还是要求其控股的中小企业计提长期资产减值准备，这对一个只有一两个会计人员的中小企业来说无疑是成本大大地超过其效益的。

　　4.现金流量现值的确定问题。《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计算未来现金流量的贴现值必须具备三个前提条件：一是被估价资产的未来预期收益可以预测，并可以用货币计量;二是资产拥有者获得预期收益所承担的风险，也可以预测并可以用货币衡量，也即现金流入的折现值可以合理地确定;三是被估价资产预期获利年限可以预测。但这三个参数的获取有相当难度，因为目前我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平。首先，企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。其次，折现率难以选择。《企业会计准则第8号——资产减值》第 13条规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。但折现率应该反映当前市场的货币价值，息税前无风险报酬率以及资金成本，企业的递增的报酬率以及其它市场的借贷利率等因素，所以，要合理地确定折现率是一件更困难的事情。

　　二、完善资产减值会计的思考

　　新的资产减值准则对各项资产减值的确认、计量和披露等内容都作了规定，但由于会计人员后续教育培训和新准则的实施未能全面跟上以及会计监管法律制度建设滞后等各种原因，产生了上述问题。笔者建议从完善准则内容、提高会计职业判断、加强资产减值的独立审计和健全法规等方面来完善资产减值会计。

　　1.借鉴国际会计准则，完善减值会计准则内容。进一步与国际会计准则接轨，引用“现金产出单元”估计资产的可收回金额。现金产出单元是指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。按照《企业会计准则》的规定，在估计资产的可收回金额时，往往以单项资产或资产组为基础进行确定。这在实际操作中存在某些局限性，在很多情况下并不能认定某一组资产的可收回金额。例如工矿企业的专用铁路、企业的售后免费服务机构等。因为在一般情况下都是许多资产共同作用产生现金流入，不妨引入“现金产出单元”进行评估。现金产出单元是不依赖于别的资产组合就能为企业产生现金流量的最少的可辨认的资产组合，通过对企业资产使用方式、作用和特点的分析，就可以将众多资产进行组合，从而完善资产减值准备的确认基础。此外，适当借鉴国际会计准则的相关规定，在证据确凿的情况下，允许减值准备在计提范围内转回等。

　　2.开展会计人员后续教育，提高职业判断能力。无论是公允价值的计量，资产组的划分，还是现金流量的预算，都需要会计人员有较高的职业判断能力。要通过系统的学习培训、专题研讨、撰写论文等形式大力开展会计人员的后续教育活动，积极引导会计人员自觉地提高专业素质，为会计信息质量提供专业保障。首先，会计人员应熟练掌握新准则的基本内涵，具备应有的会计职业道德和熟练的专业技能，如计算机，审计等相关技能，为提高专业判断能力提供必备的基础。其次，会计人员应掌握经济、法律、管理等相关学科知识，进而提高其分析新问题，解决新问题的创新能力。最后，会计人员应熟练掌握公允价值资产减值确认基础及现金流量确定的相关技术等。在实践中，不断丰富和提高各项专业判断能力。

　　3.进一步加强资产减值的独立审计。由于资产减值准备目前已成为有些上市公司操纵利润的重要工具，极大的增加了注册会计师和会计事务的审计风险，也增加了注册会计师的工作难度和审计成本。因此应制定与减值准备相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计来遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵，规范资产减值会计处理。这对于降低审计风险，保证审计质量，防止审计失败将起到非常重要的作用，使注册会计师真正扮演好“经济警察”的职能。

　　4.建立健全相关法律法规，强化相关主体的法律责任。目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，不仅丧失了企业的诚信，而且也使会计的信誉受到挑战。对于参加会计资料造假的相关违法主体，不仅要明确其法律责任，还要提高法律责任的威慑程度。我国目前企业会计数据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效果低下有关。只有做到有章可循，有法可依，执法必严，才能真正规范企业会计的行为，打击利用会计手段造假行为，保证企业正常运作，维护投资者利益，才能确保社会主义市场经济的健康发展。

　　资产减值会计有利于提高资产的质量，消化潜在的风险，提高企业的风险防范能力。在其产生和发展过程中，必然会存在这样那样的问题，但任何事物都有从不完善走向完善的过程。只要不断加强理论研究和建立健全各项法律法规并付诸实施，注意总结在实践中存在的问题，不断提高相关从业人员的素质，资产减值会计就一定能发展得成熟，为经济的发展做出应有的贡献。

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