试论税法变化对中小企业的影响
摘要：《中华人民共和国企业所得税法》已于2008年1月1日正式实施，新的企业所得税法按照简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，实现了两税统一。中小企业作为我国企业的重要组成部分，新税法对其经营产生了重要影响，如何通过税务筹划以促进自身的发展，是中小企业必须考虑的问题。
关键词：新企业所得税法 中小企业经营 影响
0 引言
中小企业是稳定国家财政收支的基础，也是确保国家财政收入，特别是地方财政收入的稳定来源。中小企业通过提供大量的就业岗位，不仅为国家减少了在社会保障方面的财政开支，同时也创造了大量的财富。中小企业所得税在企业经营活动中占有重要的地位。而于2008年1月1日起正式实施的《中华人民共和国企业所得税法》在税率、税前扣除、资产的税务处理、税收优惠、征管方式等方面都发生了很大的变化，它降低了中小企业的所得税税率，加大了中小企业税前扣除额度，整合了中小企业税收优惠政策，给中小企业提供了更为广阔的发展空间。“两法”合并对中小企业的影响是多方面的，它不仅会影响企业的税负，甚至会导致企业经营战略的调整。
1 新企业所得税法作出的调整
1.1 有关纳税义务人的界定 新企业所得税法实行法人所得税制度。法人所得税界定了纳税义务人，即只对有法人资格的公司的经营所得征收独立的法人所得税。法人所得税纳税人的确定，应以民法通则等有关法律中关于民事法律主体的规定为依据，并兼用注册登记标准和住所标准，认定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支机构不作为独立纳税人，由法人实行统一汇总纳税。
1.2 纳税义务的范围 新企业所得税法税收基础的确定过程中，取消对工资、广告费等扣除的限制;折旧年限可以短一点，根据国家财政承受能力来算短折旧年限，加快固定资产更新，促进企业的技术进步;对科技投资、技术开发等项目，除允许据实扣除外，还可给与一定的加计扣除;对于企业出于经营风险考虑而提取的风险准备金等适当允许扣除;一些体现公益特征的支出，如教育、捐赠等，也给与考虑。
1.3 税率的变化 新企业所得税法的另一显著变化就是将所得税率统一为25%。虽然原内外资企业所得税率均为33%，但由于减免税优惠和税前列支标准项目不同，造成实际税负差别很大。新税法对税率的确定确保了内外资企业纳税人在同一起跑线上公平竞争。
1.4 纳税优惠政策的调整 新的企业所得税法对现行税收优惠政策进行了适当调整，将区域优惠为主的格局，调整为以产业优惠为主、区域优惠为辅的新的税收优惠格局。其中包括对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，对小型微利企业实行20%的优惠税率，还对企业从事公共基础设施、环境保护、资源综合利用等项目给与税收优惠。
1.5 强化了反避税条款 新企业所得税法从税务调整的一般规则、预约定价安排等相关程序规范了转让定价税制，完善了纳税履行的规定，同时强化了反避税条款。首先，明确规定独立交易原则是关联企业间转让定价税务调整的基本原则;其次肯定了预约定价安排作为转让定价调整的一个重要方法;最后，规定关联企业的协助义务，税务机关在征税、调查取证的过程中，企业有提供相关资料协助调查的义务。通过上述制度安排，企业利用关联交易避税的风险和成本明显加大，从而在制度上遏制了企业避税行为的发生。
2 新企业所得税法对中小企业经营的影响
2.1 降低了中小企业的税收负担 首先，对于中小企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低。旧税法中，两档照顾性税率规定对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，暂减按18%的税率征收所得税;年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业，暂减按27%的税率征收所得税。新税法对小型微利企业的税率优惠重新进行了界定，对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收所得税。与原企业所得税微利企业优惠政策相比，年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业的税率上升了2个百分点，这类企业较之以前加重了税收负担。但是，由于新企业所得税法对小型微利企业，只设置了一档20%的税率，缩小了税率差的空间(5个百分点)，较之原税法事实上的18%、27%和33%几档全额累进税率，从总体上看小型微利企业的税负还是下降的。对介于年应税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的企业税收负担也相对大减，如果在不是“小型微利企业”条件下，它与年应税所得额超过10万元的企业税负减少率相比也处于优势，少了16.83个百分点(24.24-7.41%)，更不用说是小型微利企业了。
其次，新税法统一税前扣除标准后，改变了企业所得税法改革之前的费用限额扣除方式，取消了计税工资的限制，提高了捐赠支出的税前扣除标准等，其生产、经营过程中发生的成本、费用能够得到据实的扣除，提高了企业可在税前扣除的成本、费用，增加了税前扣除总额，其应纳税所得额有所降低，实际上降低了中小企业的税收负担。
2.2 有利于促进内外资企业公平竞争 公平竞争是市场经济的客观要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题，实现公平税负，是新税法的主要目标。新税法着眼于企业间税负的公平，统一了内、外资企业适用的税率，统一了税前扣除标准，统一了各种税收优惠措施，实现了内资企业与外资企业的无差别待遇，促进了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。
2.3 有利于增强中小企业的市场竞争能力和自主创新能力 从短期看，税率降低对国家税收产生一定影响。但从长远看，通过统一税前费用扣除、降低中小企业的税收负担，一方面，中小企业的税后剩余利益有所提高，有利于处于发展阶段的中小企业财务状况的好转，增加财务收益，加快资金积累，提高创新力和竞争力，扩大其生产经营规模;另一方面，新税法的税收优惠政策关注的是基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，提高了企业的创新激励，这将有效促进企业的技术创新和科技进步，将加快企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，促进企业竞争能力的提高。
2.4 有利于促进中小企业提升产品附加值 为促进我国产业升级，新税法优惠政策调整对低附加值企业提出新要求。一般加工企业、低附加值的中小加工制造企业，不具备竞争优势，特别是过去靠享受区域优惠政策照顾的企业，更要适时调整产业方向，提升产品附加值，加强管理，降低成本才能继续保持发展的势头。
2.5 对财务人员素质提出了更高的要求 中小企业财务人员素质普遍不高，而新税法多处提出“合理性”原则，如何把握其“合理性”对中小企业财务人员提出了更高的考验。新税法对部分企业的费用列支标准放宽，实质上也是一种对所企业的优惠政策。比如对工资列支额度的取消，对业务招待费、业务宣传费以及广告费等支出的额度变化，这些都是在今后账务处理中需要关注的问题。
3 新企业所得税法下中小企业的税务筹划
企业所得税的筹划是企业在合法经营范围内的一种理财活动，属于财务管理范畴。其筹划的对象和落脚点是企业所得税，筹划的主题是企业自身或者其授权委托的代理机构，筹划的前提或基础是不违反国家现行的税收法规，筹划的目的是最大限度地减少所得税负担和降低纳税风险，实现经济效益最大化。生产经营决策方案和利润分配方案的合理选择开展纳税筹划工作，必将给企业合理合法地减轻所得税负担，增加税后利益带来的益处。
3.1 利用税前扣除筹划 税前扣除主要是指成本、费用的扣除。新《企业所得税法》与原企业所得税法相比，取消或提高了成本费用的扣除标准。成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
第一，工资薪金筹划。可采用的措施有：①提高职工工资， 超支福利部分以工资形式列支;②持职工股的企业向职工发放的股利改为绩效奖金发放，当然在筹划时应注意权衡职工工资需缴纳的个人所得税;③在相同岗位要求条件下合理选择人员，如安置残疾人和国家鼓励安置的待业人员可以加计薪金税除扣除，以获取税收优惠。
第二，广告费和业务宣传费筹划。新《企业所得税法》没有区分广告费和业务宣传费，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入 15%的部分，准予全额扣除，超过部分可以在以后年度结转，此条规定较以前标准有所提高。因此，可以适当统筹广告费、业务宣传费的列支比例，避免最后作纳税调整。
3.2 企业组织形式的筹划 由于新税法及其实施条例对企业组织形式、税率及税收优惠政策都进行了较大调整，这必然会给新办企业的税务筹划带来影响。一些法人企业可以选择投资设立下属公司的方式进行税收安排，即选择设立子公司或分公司进行纳税筹划。按照《中华人民共和国公司法》规定，子公司是独立法人，如果盈利或亏损，均不能并入母公司利润，应当作为独立的居民企业单独缴纳企业所得税。当子公司微利的情况下，子公司可以按20%的税率缴纳企业所得税，使集团公司整体税负降低;在给母公司分配现金股利或利润时，应补税差，则设立子公司对于整个集团公司来说，其税负为子公司缴纳的所得税和母公司就现金股利或利润补交的所得税差额。分公司不是独立法人，不形成所得税的居民企业，其实现的利润或亏损应当并入总公司，由总公司汇总纳税。如果是微利，总公司就其实现的利润在缴纳所得税时，不能减少公司的整体税负;如果是亏损，可抵减总公司的应纳税所得额，当巨额亏损的情况下，从而达到降低总公司的整体税负。
3.3 小型微利企业临界点的税收筹划 新《企业所得税法》除规定所得税基本税率为25%之外，还采用了优惠税率，如小型微利企业适用20%。《实施条例》第92条对小型微利企业进行了量上的规定：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
通过计算，可以得出企业应税所得的不可行区域为30万元~32万元，其中一个筹划思路是将应税所得控制在30万以下，利用《实施条例》中一些允许扣除的规定，可实现应税所得额的下降。另外，《实施条例》第9条明确规定企业应税所得的计算，以权责发生制为原则，但顾及到现实经济活动中的交易方式和习惯，第23条又规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。于是，可以考虑通过合同将收入分期实现，并且实现跨年度收款，这样可以减少当年的应税所得并限制在30万以下，又不影响正常的交易。另外一个筹划思路就是减少费用的支出，从而扩大和提高应税所得额使其超过32万，当然这个思路不利于职工福利的改善和企业形象品牌的推广，因此建议在预计应税所得在32万左右时采用。当然，企业经营的目的是盈利，并且收益越大越好，所以从长远来看，最好的筹划思路则是不失时机地增强生产和销售能力，突破32万的规模，实现更多的应税所得，这应该也是国家对小型微利企业实行 20%优惠税率的政策意图所在。
3.4 利用产业优惠筹划 新《企业所得税法》规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，这样扩大了对创业投资企业的税收优惠，其中规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创投企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后年度结转抵扣，没有时间限制。同时，企业从事环境保护项目的所得和企业符合条件的技术转让所得可以享受减免税优惠，企业可以利用这些产业优惠政策进行纳税筹划。
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