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试论增值税中视同销售业务的涉税会计处理
摘 要：增值税中视同销售业务涉及面较窄，只有八种视同销售业务，其本身并不复杂，但会计实务界对此问题的处理却出现四种制度并存的局面。为此，在现行制度下，对于该业务的涉税会计处理进行列示。
关键词：增值税视同销售业务;涉税处理
1 税法的有关规定及其解读
1.1 对视同销售业务含义的理解
对于视同销售业务，目前尚未有一个明确的解释。视同销售是税法概念，而不是会计概念。会计中，没有视同销售的问题，只有确认收入的问题。本文认为，视同销售就其业务本身不是销售，但纳税时应视同正常销售业务计算销售税额并缴纳增值税。
1.2 税法的相关规定及解读
(1)根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称细则)第四条规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销、销售代销货物应视同销售;“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售”应视同销售(但相关机构设在同一县(市)的除外)。其中将货物交付他人代销、销售代销货物在涉税会计处理上分为两种方式，即视同买断方式和收取手续费方式。
根据上述规定，将货物交付别人代销、销售代销货物以及移送统一核算的其他机构销售，都应视同销售，即应计算销售税并缴纳增值税。对此，可以理解为，产品完工后增值额已经产生，计算销售税并缴纳增值税，一方面可以避免税款抵扣链条的中断，另一方面可以防止税款流失。
(2)根据细则第四条规定，“将自产或委托加工的货物用于非应税项目以及集体福利或个人消费”，应视同销售。
所谓“非增值税应税项目”是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等，应注意包括“不动产在建工程”，而不包括动产在建工程。根据上述规定，如果购进货物用于不动产在建工程，那么属于非增值税应税项目，进项税额不得从销售税额中抵扣，即应把进项税额转出。对此，可以理解为流转过程已经结束;如果购进货物用于动产在建工程，现行税法中没有明确规定。但根据增值税的计税原理和税法的精神实质，仍应视同销售，计算销售税并缴纳增值税。对此，可以理解为流转过程还要继续，税款抵扣链条不能中断。
(3)根据细则第四条规定，“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”、无偿赠送他人以及用于投资。所谓“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”在涉税会计处理上分为将货物用于同一控制下企业合并的投资和用于除同一控制下企业合并以外方式的投资。
对于上述规定，可以理解为增值税是流转税，只要商品发生了流转就应计算销售税并缴纳增值税，该类业务发生时，产品已从企业流转到第三人手中(包括股东、投资者、被投资者、受赠人)，加之产品完工后增值额已经产生。为此应计算产品销售税并缴纳增值税，保证税款抵扣链条的完整，防止税款流失。
2 增值税中视同销售业务的涉税会计处理
增值税中视同销售业务相关的涉税会计处理涉及两个方面的问题：一是计税依据的确定;二是涉税会计处理。对于第一个问题前文已阐述;对于第二个问题，根据税法和企业会计准则相关规定，视同销售业务应通过“应交税费—应交增值税(销售税额)”科目核算。在先行企业会计制度下，对于视同销售业务的会计核算主要有三种情况。
2.1 会计核算时应视同销售，但不确认收入，直接结转成本
(1)“将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目”的涉税会计处理。
发生该业务时应根据业务发生的时间先后顺序进行相应的账务处理，其涉税会计处理如下：发出商品时，借记在建工程等科目，贷记工程物资、原材料、库存商品(实际成本)、应交税费—应交增值税(销售税额)(计税价格×税率);购进的货物用于非增值税应税项目，进项税额不得抵扣，已抵扣的应当转出，其账务处理为:借记在建工程，贷记原材料，应交税费—应交增值税(进项税额转出)。
(2)“将自产、委托加工或购进的货物”作为投资用于同一控制下的企业合并、提供给其他单位或个体工商户的涉税会计处理。
该业务的处理分两种情况：一是将货物用于同一控制下的企业合并的，不以公允价值计量，不确认损益。账务处理为借记长期股权投资，贷记库存商品(成本)、应交税费—应交增值税(销售税额)。二是将货物用于除同一控制下企业合并以外方式的投资，其处理将在下文予以阐述。
(3)“将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人”的涉税会计处理。
根据财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》的规定，该业务发生时应按成本结转，不作为销售处理，相关账务处理为：借记营业外支出，贷记库存商品(成本)、应交税费—应交增值税(销售税额)。
2.2 会计核算时视为正常的销售业务，确认收入的同时结转成本
(1)“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”的涉税会计处理。
根据《企业会计准则应用指南》的规定，该类业务发生时，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬。其涉税会计处理应按业务发生的时间顺序进行相关的账务处理。企业决定发放时，借记生产成本、销售费用、管理费用、在建工程等，贷记应付职工薪酬;实际发放时，按自产产品的公允价值确认销售收入并计算增值税的销售税额，同时按实际成本结转成本;但应注意：若购进的货物用于集体福利或个人消费，进项税额不得抵扣，已抵扣的进项税额应转出，即借应付职工薪酬，贷记原材料、应交税费—应交增值税(进项税额转出)。
(2)“将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者”的涉税会计处理。
对于该业务在新会计准则中没有明确规定，但根据早期财政部《关于增值税会计处理的规定》可知：发生该业务时，应按对外销售进行会计处理。该规定目前仍在使用，结合先行会计相关政策，其业务处理为：借记应付股利(含税)，贷记主营业务收入(公允价值)、应交税费—应交增值税(销售税额);同时按实际成本结转相关成本。
(3)“将货物交付其他单位或者个人代销”的涉税会计处理。
在现行会计制度上，该业务有两种方式：视同买断和收取手续费方式。相关涉税处理见表1。
(4)“视同买断方式下销售代销货物”的涉税会计处理。相关涉税处理见表1。
(5)“将自产、委托加工或购进的货物”用于除同一控制下企业合并以外方式投资的涉税会计处理。
涉税会计处理是以公允价值计量并计算缴纳增值税，确认损益。其账务处理为，按取得投资付出对价的公允价值借记长期股权投资，按付出对价的公允价值贷记主营业务收入、应交税费—应交在增值税(销售税额)，同时按实际发生成本结转相关成本。
(6)“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外”的涉税会计处理。
该业务发生时，按正常的销售业务处理，即确认收入的同时结转成本，并按公允价值计算销售税缴纳增值税。
2.3 增值税中视同销售业务特殊的会计处理方式
收取手续费方式下销售代销货物的涉税会计处理。纳税人为受托方，纳税义务发生时间为货物售出时。在收取手续费方式下，受托方销售代销货物时，按收取的手续费，作为劳务收入确认入账，不确认销售产品收入。具体的账务处理见表1。
3 对增值税中视同销售业务涉税处理的总结
“将自产、委托加工或购进的货物”作为投资用于同一控制下的企业合并以及无偿赠送其他单位或个人、“将自产、委托加工的货物”用于非增值税应税项目，会计核算时应视同销售，但不确认收入，直接结转成本;“收取手续费方式下销售代销货物”，按收取的手续费，作为劳务收入确认入账，不确认销售产品收入。其他情况视作销售业务，企业会计核算时视为正常的销售业务，确认收入的同时结转成本。
参考文献
[1]?中国注册会计师协会会计[m].北京：经济科学出版社，2011，(3)：223-234.
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