土地使用权特性与归属分析
从土地使用权的法律定义可以看出，土地使用权其实和企业的房屋建筑物、机器设备等固定资产一样对企业的生产经营发挥着有形的作用，它为企业的生产经营提供依托，如同房屋建筑物提供场所一样。以下是yjbys小编为您搜集整理的土地使用权特性与归属分析论文，希望能对您有所帮助。
摘要：本文从四个方面对土地使用权的本质进行了分析、论述，从而对土地使用权的无形资产归属提出质疑，并建议把土地使用权从无形资产中分离出来，作为一项特殊的固定资产进行核算。
关键词：土地使用权、无形资产、归属、特性、价值决定
在国家一系列有关无形资产的法规中，都将土地使用权包括在无形资产之内，笔者以为不妥。建议把土地使用权从无形资产中分离出来，作为一项特殊的固定资产进行核算。为此，本文拟从以下几方面来阐述其理由。
一、土地使用权不具备无形资产的大多数特性
要将某项经济资源划归为无形资产，不但要满足资产的一般定义，还要具有无形资产的特性。然而通过对无形资产的特征进行深入考察后，我们就会发现土地使用权并不具备无形资产的大多数特征。
1.土地使用权不具备无形资产表现的无形性的特征。
无形资产以其不具有实物形态而得名，与其他长期资产相比最显著的特征就是不具有实物形态。无形资产大多以知识形态存在于企业中，以各种计算公式、文字、图纸、图案、图表、配方、技巧、经验的形式出现，有时给人们的感觉就是“看不见”也“摸不着”，即不容易使人们感觉到它的存在。而土地使用权的载体——土地，却是“看得见”、“摸得着”的实实在在的东西，本质上应属于有一定实体存在的固定资产。
2.土地使用权不具备无形资产交易价格特殊性的特征。
无形资产的交易价格和一般资产的交易价格是有区别的，其价格的特殊性是由其存在的特殊性所决定的。无形资产是人类的智力成果，其价值蕴涵在开发单位科研人员、管理人员、销售人员以及全体职工的不懈劳动当中。但无形资产的形成与其投入的劳动并不形成某种直接的对应关系，它在某种程度上是多元性、复杂性和偶然性综合作用的结果，从而导致了其价值计量的不确定性。正是这种不确定性使得无形资产的交易价格在市场上与同类资产缺乏可比性。而土地使用权则不同，在同等条件下，它的交易价格是相互可比的，地产市场的成交地价一般都是参考了基准地价、标定地价或土地使用权出让底价的结果。
3.土地使用权不具备无形资产研制开发耗费非标准性的特征。
无形资产的研制开发耗费没有一定的标准可言，有的项目可能消耗较少的人力、物力、财力即取得成功;有的项目则相反，可能耗费了巨大的人力、物力、财力却以失败而告终;有的项目即使取得成功，也可能因为某些不确定因素而在一夜之间化为乌有。而土地使用权则不同，其载体土地是自然资源，原始取得无需任何劳动;即使对其进行开发，其开发成本的耗费也是完全可以计量的;至于土地使用权的使用费就更不用说了，它的计量是显而易见的。
4.土地使用权在提供未来收益时不如无形资产那样具有更大的不确定性。
无形资产能为企业提供超额盈利能力，这反映了无形资产的本质特征。然而这种能力也是很不稳定的，原因是在激烈的市场竞争中，无形资产的获利能力往往受到诸如替代产品的出现、新技术的挑战、高层管理人员变动、其他企业丑闻的牵连等因素的影响。尤其是随着知识经济时代的到来，人类的创新能力迅速提高，科学技术转化为现实生产力的进程大大缩短，科技产品日新月异、层出不穷，这大大加快了无形资产的无形损耗，使其获利能力充满了不确定性。而土地使用权和其他固定资产一样，它的获利能力相对稳定，波动较小，即使企业破产也不会变得一文不值。
5.土地使用权不具备无形资产功能扩散性的特征。
以知识形态为特征的无形资产的功能极具扩散性，同一种无形资产可以获得多次权益。如专利和商标权可以在不同国家和地区申请获得;专有技术可以同时使几个企业受益：企业先进的管理技能可以作用于其他不同的企业;商誉也可以在全世界范围内发生影响。对于一块土地而言，在其使用期内是排他的，其使用者只能获得一次权益。当然，土地使用权因其特殊性也具有无形资产的某些特征，例如交易中所有权和使用权的可分离性、法律或契约的保护性。但是根据马克思主义哲学原理，矛盾的性质是由矛盾的主要方面决定的，对于土地使用权来说，由于它更多地不具有无形资产的特征，而是具有固定资产的本质特征，因而我们更倾向于把它从无形资产中分离出来，将其归入到固定资产类型中。
二、从无形资产的价值决定来看土地使用权的归属
尽管目前理论界对于无形资产的价值确定分歧较大，但是“无形资产的价值应由使用该无形资产所节约的社会劳动来衡量”的观点还是得到了大多数人的认可，原因在于无形资产所具有的未来超额收益能力实际上是由它的独创性、垄断性和高效性决定的。无形资产发挥作用主要表现为新技术代替旧技术;或者投入与原来同量的劳动创造出大于原来的价值;或者创造与原来等量的价值所投入的劳动量在大大减少。
于是，对整个社会来说，无形资产的使用能够节约社会劳动，而其节约的社会劳动量与该项无形资产的价值恰好相当，在实务上无形资产的价值量就体现为企业的超额收益。让我们再回头来考察土地使用权，虽然土地周围的环境气候、土地的肥沃程度对于种植业来说可以节约社会劳动量，但对于工商企业来说，土地最基本的作用和房屋建筑物差不多，只是为企业的生产经营活动提供场所和依托。因此，从价值确认的角度来看，土地使用权的价值主要取决于土地所处的地理位置和土地使用权未来的用途(使用、转让、出租、抵押、投资等等)，完全可以采用级差地租理论来确认其价值。
三、从对资产进行分类的意义来看土地使用权的归属
将资产区分为有形资产和无形资产，有助于更好地理解企业资产的质量。企业拥有无形资产的多少在一定程度上体现了企业技术水平的强弱、管理水平的高低、竞争能力的大小，也能反映出企业产品有多大成分的科技含量，还能体现出企业本身的经营能力、创新能力和应变能力。而企业的有形资产是无形资产的依托，它体现了企业的变现能力和抗风险能力。显然，土地使用权不具有无形资产的本质特征。
因而企业拥有土地使用权的多少反映不出企业科技水平的高低和竞争能力的大小，把土地使用权当作无形资产无疑会高估企业的科技竞争能力而低估企业的有形资产变现能力。此外，由于无形资产的高度波动性和不确定性，通过区分有形资产和无形资产，了解无形资产所采用的确认标准和计量属性，比较其与有形资产在确认计量等方面是否存在差异，可判断企业会计信息总体上是否稳健，有助于投资者和信息使用者更好地分析企业财务报表信息。把土地使用权归属无形资产管理，会高估企业的科技开发能力而增大企业的风险，这对投资者无疑会产生信息误导。计量是显而易见的。
四、土地使用权本质上是一种特殊的固定资产
土地使用权，是土地使用者依法对土地进行使用或依法对其使用权进行出让、出租、转让、抵押、投资等的权利，亦即对土地具有处分权。在我国，土地是国家的财产，1982年颁布的《中华人民共和国宪法》规定：“城市的土地属于国家所有”，“任何组织或个人不得侵占、买卖、出租或者以其他形式非法出让土地”。 1987年实施的《中华人民共和国土地管理法》又进一步明确了土地所有权与使用权可以分离，任何单位和个人只有依照规定使用土地的权利，而没有拥有土地所有权的权利。基于此，土地使用权被归属于无形资产进行核算。
然而，从土地使用权的法律定义可以看出，土地使用权其实和企业的房屋建筑物、机器设备等固定资产一样对企业的生产经营发挥着有形的作用，它为企业的生产经营提供依托，如同房屋建筑物提供场所一样。所不同的是，土地使用权仅仅体现为一种使用的权利，不及固定资产(租赁的固定资产除外)那样还体现一种占有的权利。对于一个企业而言，它所看中的正是资产的使用权。一项资产，仅仅占有它并不能为企业创造出财富，也不能为企业带来利润，而必须通过使用才能实现企业生产经营的目的。仅仅凭借土地使用权体现为一种权利就认为它是无形资产的观点未免过于狭隘。
若真如此，那么租赁权、期权岂不也是无形资产?一个最有说服力的例子是，各种债权主体从本质上让渡给企业的是资金的使用权，但是我们至今也没有看到哪个企业将资金的使用权划归为无形资产，显然，会计准则也是把它归类在有形资产之下的。由此可见，我们要确定某一经济资源的归属，一定要抓住其经济实质，而不是看重它的法律形式，这也符合我们会计核算所强调的“实质重于形式”的原则。我们说土地使用权是一种特殊的固定资产，主要是因为它不但具有固定资产的一般属性，而且兼有无形资产的某些属性，同时和一般的无形资产又有所区别。
参考文献
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[2]吕劲松，无形资产会计，中国审计出版社，1997
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[5]于长春，无形资产会计，立信会计出版社，1999
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