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营业税改征增值税对一般纳税人的税负影响
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。截止2013年8月1日，“营改增”范围推广到全国试行。
一、营业税改征增值税对企业税负影响的因素分析
企业的税负是企业一定时期的税收负担。企业的税收负担可以用绝对数和相对数来表示：企业的绝对税收负担就是企业一定时期缴纳的各种税收的绝对额，企业的相对税收负担就是企业一定时期缴纳的各种税收的绝对额占企业营业收入的比重。所以，影响企业税负的因素主要有资产的计税基础、负债的计税基础、成本费用、营业收入、延期缴纳税费的金额。
(一)资产计税基础的影响
假设资产含税的市场价格不变，营业税改征增值税后，企业购进生产经营用资产价格中含的增值税可以作为增值税进项税额进行抵扣，所以，在相同条件下企业缴纳增值税时比缴纳营业税时资产的价值要低。资产计税基础的降低分以下三种情况影响企业的税负：
1.非流动资产计税基础降低对企业税负的影响
(1)非流动资产计税基础降低使得企业每期折旧(或摊销)额降低，导致当期成本费用有所降低，在同等条件下使企业当期所得税前利润得到提高，进而增加了当期的所得税费用，最后导致企业的税负有所加重。
(2)非流动资产中增值税允许抵扣，记入了“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的借方，而非流动资产的成本是分期折旧或摊销转入成本费用的，进而使得企业当期“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额降低，最后导致企业的税负有所减轻。
2.流动资产计税基础降低对企业税负的影响
(1)流动资产计税基础降低使得当期成本费用有所降低，在同等条件下使企业当期所得税前利润得到提高，进而增加了当期的所得税费用，最后导致企业的税负有所加重。
(2)流动资产中增值税允许抵扣，记入了“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目的借方，对税负的影响分为三种情况：
第一，如果当期增加的流动资产大于减少的流动资产，使得企业当期“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额降低，最后导致企业的税负有所减轻;
第二，如果当期增加的流动资产小于减少的流动资产，使得企业当期“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额增加，最后导致企业的税负有所加重;
第三，如果当期增加的流动资产等于减少的流动资产，“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额对企业的税负不会产生额外影响。
(二)负债计税基础的影响
营业税改征增值税以后，假设资产或劳务的含税价格与营业税改征增值税以前是一样的，那么，为取得该项资产或劳务所发生的负债金额是不会变化的。但是，营业税改征增值税以后增值税进项税额可以抵扣，所以，通过负债方式取得的资产或劳务价值对企业税负的影响和资产计税基础的影响相同。
(三)成本费用的影响
成本费用对企业税负的影响主要反映在资产或劳务的价值以及上缴国家的税费影响两个方面，资产或劳务的价值对企业税负的影响在资产计税基础的影响和负债计税基础的影响两个方面已经阐述，这里只从上缴国家的税费影响进行阐述。
1.营业税的影响
在营业税改征增值税前，当期应缴纳的营业税应计入当期成本费用;营业税改征增值税后，增值税属于价外税，不计入当期成本费用。这就使得当期的成本费用有所降低，进而增加了当期的所得税费用，最后导致企业的税负有所加重。
2.城建税及教育费附加的影响
因为城建税及教育费附加一般以纳税人实际缴纳的增值税、营业税、消费税税额为计税依据。所以，城建税及教育费附加的影响分三种情况：
(1)如果当期缴纳的增值税税额大于在缴纳营业税时的营业税税额时，导致企业的城建税及教育费附加税负有所加重，但所得税税负减轻。
(2)如果当期缴纳的增值税税额小于在缴纳营业税时的营业税税额时，导致企业的城建税及教育费附加税负有所减轻，但所得税税负加重。
(3)如果当期缴纳的增值税税额等于在缴纳营业税时的营业税税额时，对企业的税负不会产生额外影响。
3.所得税的影响
所得税是以企业应纳税所得额为计税依据，也是当期缴纳的最后一个税种，所以，凡是导致本期收入提高和成本费用降低的因素就会加重企业税负;反之就会减轻企业税负。
(四)营业收入的影响
营业税改征增值税后，增值税销项税额要从原来的收入中剥离出来，在同等条件下势必使企业的当期收入有所降低，这样必然导致企业当期的所得税税负有所减轻。
(五)延期缴纳税费的金额
在缴纳营业税下，企业的营业税既不能抵扣，也不能缓缴，延期缴纳税费的金额就无从谈起;而在缴纳增值税下，增值税进项税额可以抵扣，必然存在延期缴纳税费的金额，金额的大小取决于当期进项税额和销项税额的发生数额。如果当期进项税额大于销项税额，企业当期的税负就会减轻;反之会加重。
二、营业税改征增值税对企业税负均衡点影响的因素分析
通过以上分析，笔者认为营业税改征增值税后企业的税负到底是加重了还是减轻了?很难简单地进行判断，有必要进行逻辑推理。下面通过举一个逻辑实例进行分析，进而作出判断。
(一)本文假设
1.假设某企业原为缴纳营业税的纳税人，营业税改征增值税后为增值税一般纳税人，该企业不缴纳消费税。
2.假设某企业年获得营业收入A元，A为含税价。也就是说不论企业缴纳营业税还是增值税对外出售的价税款都是A，因为购买者不管你是什么纳税人，只想出最少的价税款购买同质同量的资产。
3.假设某企业在所得税前扣除的成本费用为B，B不包括营业税、城建税、教育附加费、所得税费用。
4.假设某企业营业税改征增值税后实际缴纳增值税额占当期不含税收入的α，α是小于1的正数，即企业的增值税税负率为α。
5.假设某企业营业税改征增值税前适用营业税税率为β，营业税改征增值税后适用增值税其税率为λ，所得税税率为μ，城建税和教育附加费合计为ν，β、λ、μ、ν均是小于1的正数。
6.假设某企业城建税和教育附加费合计为ν=10%，所得税税率为μ=25%。
7.假设除上述税种外，其他税种不受营业税改征增值税的影响，不论是缴纳营业税还是增值税，其他税负总额均为C。C中计入成本的部分已经包含在B中，这里主要是为了计算企业的税负才单独列出来。
8.假设除了上述因素以外，不考虑其他因素影响。
(二)一般纳税人缴纳营业税下的税负
3.进一步分析
其他税负总额C是除了企业增值税、营业税、城建税和教育附加费和所得税以外的企业税负，与营业税改征增值税关联度不大，而且占企业的税负也比较低，如果不考虑其他税负总额C因素，那么，企业的增值税税负率α就变为0.7674β+0.2326Bλ/A，而B/A又是企业营业收入成本率。如果营业收入成本率B/A为ω，那么企业的增值税税负率α=0.7674β+0.2326λω。因此，企业的增值税税负率为α受到以下三个因素影响：
(1)企业的增值税税负率α与企业营业税改征增值税前适用营业税税率β成正方向变动关系;
(2)企业的增值税税负率α与企业营业税改征增值税后适用增值税其税率λ成正方向变动关系;
(3)企业的增值税税负率α与营业收入成本率ω成正方向变动关系。
4.营业税改征增值税后不同行业均衡点增值税税负率的计算
三、结论与建议
通过上述计算分析可以发现：每个行业的均衡点增值税税负率，也是每个承受的最大增值税税负率(因为超过这个税负率，就超过了营业税下的税负)受其所在行业营业收入成本率的影响，也就是说某个行业的营业收入成本率越高，该行业就应该缴纳更高的增值税，这一点主要是因为该行业在缴纳营业税下营业税属于重复纳税，因而其营业税税负较高。
但是，这个结论又与增值税理论相违背，因为营业收入成本率越高，其增值率就越低，应该缴纳的增值税应该越低。所以，笔者建议：营业税改征增值税时，对不同行业的增值税率确定，不仅要考虑该行业营业税改征增值税前缴纳的营业税，更应该从行业的平均营业收入成本率这一角度考虑，这样才能更好地发挥增值税的杠杆调节作用。
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