企业所得税汇算清缴：跨年度取得凭证税前扣除要分类处理
导读：跨年度支付的费用如何进行税前扣除?下面YJBYS创业小编为大家整理了详细内容，欢迎阅读。
在企业所得税汇算清缴中，跨年度取得合法凭证税前扣除与成本会计核算常会出现差异，大多数企业的做法是跨年度取得合法凭证时作纳税调整。但在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)下发后，企业财务人员在跨年度取得合法凭证税前扣除时，需区分具体情况处理。
当年未取得合法税前扣除凭证
在我国“以票管税”的征管形式下，税务机关在对所得税成本费用扣除管理中，尤其重视合法税收凭证的取得。但在实际经营中，部分企业取得合法税收凭证的时间晚于业务实际发生时间。例如，有的企业年底购入原材料，已经领用生产，但由于结算等问题，一直未取得发票。34号公告对此作出规定，企业当年度实际发生的相关成本费用，由于各种原因未能及时取得该成本费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本费用的有效凭证。具体可分两种情况：一是在汇算清缴前取得有效凭证，证明该成本费用的真实性，不需纳税调整。二是未在汇算清缴前取得有效凭证的，如果成本费用实际发生年度与取得合法税收凭证年度税收待遇一致，则该部分跨年度成本费用可在取得合法凭证年度扣除，否则要求企业做专项说明后追溯以前年度调整。第二种情况处理较为复杂，结合三个案例作以说明：
1.期间费用跨期取得发票
某企业2009年实现企业所得税应纳税所得额100万元，处于免税优惠期，其应纳税额为0万元，有30万元的期间费用发票直到2010年10月才取得，迟于当年汇算清缴截止日。企业在2009年度汇算清缴时，需调增应纳税所得额30万元。在取得发票之后，有两种做法。假设该企业仍处于免税优惠期(即相关年度税收待遇一致)，可在2010年取得发票时扣除，作纳税调减30万元。但如果该企业2010年度无免税优惠政策(即相关年度税收待遇不一致)，则不能在取得发票的2010年税前扣除，只能追补至2009年计算。值得注意的是，在运用亏损弥补政策时，如在实际取得年度税前扣除会导致延长弥补亏损的年限，造成应纳税额计算差异的，属于税收待遇不一致的情形。
2.存货跨期取得发票
存货跨期取得发票的税务处理与期间费用基本相同，例如2009年某公司购入原材料价值3000万元，该公司采取加权平均法计价，购入原材料有1000万元到汇算清缴截止日时仍未取得发票，2009年度该项原材料消耗2000万元，运用约当产量法计算，其中还有300万元在“在产品”、300万元在“库存商品”，1400万元已经计入了“销售成本”。那么调增2010年应纳税所得额时，应按照多少调增呢?1000万元没有票的成本又有多少进入了“销售成本”呢?对此有三种处理方法：一是直接纳税调增1000万元，简单化处理。二是由于有发票的材料2000万元超过了计入销售成本的1400万元，认为入销售成本的，都是有发票的材料，因此无需调增。三是按照加权平均的方法，调增467万元(1400×1000/3000)。比较而言，方法一由于简单易行、征管便利受到税务局的青睐，方法二使得纳税人利益最大化，需要企业与税务机关沟通后执行，方法三计算摊销较为科学，也需要和税务机关沟通。
3.固定资产跨期取得发票
《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第五条规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”
某公司建造一栋大楼，2009年6月已经完工投入使用，但是还没有办好竣工验收手续，此时，企业根据预算造价2000万元确定成本，并按20年计提折旧。2009年年末，公司计提固定资产折旧50万元。2009年度所得税汇算清缴，无需进行纳税调整。
如果该公司在2010年6月取得发票，发票金额为3000万元。2010年该企业计提折旧150万元 (3000/20)。2010年度所得税汇算清缴时如何进行所得税处理呢?2009年依实际成本计提折旧75万元(3000/20/2)与依暂估成本计提折旧50万元的差异25万元扣除在哪一年呢?一种观点是追溯调整在2009年扣除;另一种观点认为是在2010年扣除，为简化税收征管手续，不影响税收情况下，根据立法精神，无需追溯调整。
如果该公司在2011年对2010年度企业所得税汇缴时仍未取得发票，则2010年企业会计上当年计提折旧150万元，但税法上由于超过了12个等待期，根据79号文的规定，不允许扣除，因此，企业需进行纳税调增200万元(50+150)。但该纳税调增全部在2010年度进行吗?如果企业2009年有五年前尚未弥补的亏损，2009年是最后一年的补亏期，2009年度的暂估折旧50万追溯调整2009年度所得额，2010年的暂估折旧150万元调增2010年度所得额。
此外，2011年后取得发票时也存在追溯调整还是在当期抵扣的问题，浙江国税在征管中要求，如果企业会计处理已按工程预算总金额计提折旧，并对未取得发票的部分作纳税调整，可在取得发票的当年作调减处理。
应扣除成本费用当年未税前扣除
在企业经营实际中，有很多因素会造成具有合法凭证的成本费用未能及时税前扣除，例如财务核算差错、资产损失未及时申报以及会计年度结束日前后的发票归集等。15号公告规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。笔者建议对于以前年度应扣未扣成本费用，在相关年度税收待遇一致的情况下，可选择在实际取得合法凭据的年度进行税前扣除，税收待遇的不一致进行专项说明后可追溯调整。
会计年度结束日前后的发票报销问题较为特殊，例如，2009年底取得发票，2010年初发票报销，因2009年已封账，该笔费用计入2010年。对此笔者认为需注意两种处理：一是根据15号公告要求，企业在做出专项申报及说明后，追至2009年扣除并作纳税调减，2010年作纳税调增。二是若属于资产负债表日后事项，在2009年所得税汇缴之前，调整2009年(报告年度)应纳税所得额;在报告年度所得税汇缴之后，应当调整2010年度应纳税所得额。
2017年企业所得税汇算清缴：详析企业所得税税前扣除凭证及扣除原则
企业所得税的计税依据是应纳税所得额，即每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，即成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在影响应纳税所得额的诸多因素中，涉及项目最多、变数最大的是各项扣除金额，其实物载体就是扣除凭证。按照现行税法，发票是所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。
本文将通过“税前扣除应遵循的原则、21种常见的税前扣除凭证、税前扣除之特殊规定”三部分，系统详实地帮您梳理关于税前扣除凭证的现行有效规定。
支出允许税前扣除应遵循的原则
真实性原则。这是税前扣除凭证管理的`首要原则。扣除凭证反映的，企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。在真实性原则中又蕴含着合法性原则，扣除项目和可扣除金额以及应纳税所得额的计算，要符合税收法律、法规的规定，企业财务、会计处理办法与税收法律、法规的规定不一致的，应当依照税收法律、法规的规定计算;税收法律、法规和国务院财政、税务主管部门未明确规定的具体扣除项目，在不违反税前扣除基本原则的前提下，暂循国家财务、会计规定计算。各类扣除凭证应符合国家税收规定，各类凭证特别是发票，其来源、形式等都要符合税收法规规定。
相关性原则。扣除凭证反映的有关支出，应与取得的收入直接相关，即企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。
合理性原则。扣除凭证反映的支出，必须是应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出，其计算和分配的方法应符合一般经营常规和会计惯例。
确定性原则。扣除凭证反映的支出的金额必须是确定的，或有支出不得在税前扣除。也就是各项支出的支付时间可由企业决定，但必须是已经实际发生能够可靠地计量而不是估计、可能的支出。
受益期原则。即划分收益性支出与资本性支出的原则。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。除税法有特殊规定外，实际发生的各项支出不得重复扣除。
权责发生制原则。这是税前扣除凭证管理的一般性原则。也是会计准则规定的企业进行会计确认、计量和报告的基础，除税收法规和国务院财政、税务主管部门另有规定的外，税前扣除以及应纳税所得额的计算，均应遵循此项原则。
权责发生制亦称应计基础、应计制原则，以取得收到现金的权利或支付现金的责任即权责的发生为标志，确认本期收入和费用及债权和债务。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。同时还应辅之配比性原则，企业发生的各项支出应在应配比或应分配的当期申报扣除，不得提前或滞后，从而正确确认损益。
税前扣除及扣除凭证之具体种类
综合现行税收、财务、会计等相关法律、法规和规章，根据凭证的取得来源，税前扣除凭证可分为外部凭证和内部凭证;根据应否缴纳增值税或营业税(营改增后均为增值税)，外部凭证可分为应税项目凭证和非应税项目凭证。
发生应税项目的支出应当取得发票作为有效扣除凭证。应税项目是指企业购买货物，加工、修理修配劳务(以下称劳务)，营改增应税服务(以下称服务)，无形资产，不动产时，该货物、劳务、服务、无形资产、不动产的销售方应缴纳增值税或营业税(营改增后均为增值税)的项目和免税项目，包括视同销售的项目。单位和个人应在发生经营业务确认营业收入时开具发票;企业在购买货物、劳务、服务、无形资产、不动产以及从事其他经营活动，发生应税项目支出时，应当向收款方取得发票，按规定进行税前扣除。
发生非应税项目的支出不需取得发票。非应税项目是指在生产经营过程中发生的不属于增值税或营业税(营改增后均为增值税)征税范围的支出，收入方依法不缴纳增值税或营业税(营改增后均为增值税)的项目。现行发票管理规定已明确“未发生经营业务一律不准开具发票”，因此，企业发生非应税项目支出时，不需也无法取得发票，而应当取得相应的有效扣除凭证，按规定进行税前扣除。非应税项目款项由税务部门或其他部门代收的，以代收凭据在税前扣除。
应特别注意的是，全面推开营改增后，发生纳税人收取款项但未发生销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产(如预付卡销售和充值、已缴营业税未开票补开增值税发票等)的情形，以及其他营改增期间的特殊情形，能否以及如何开具发票，按照国家税务总局明确的规定执行。
常见的企业所得税税前扣除有效凭证包括但不限于以下几种：
1. 购买货物、劳务、服务、无形资产、不动产时，支付给境内企业单位或者个人的应税项目款项，该企业单位或者个人开具的发票。
2. 支付给行政机关、事业单位、军队等非企业性单位的租金等经营性应税收入，该单位开具(税务机关代开)的发票。
3. 从境内的农(牧)民等农业生产者手中购进免税农产品，农业生产者开具的农产品销售发票或者收购企业自行开具的农产品收购发票。
4. 非金融企业实际发生的对外借款利息，应分别不同情况处理：
(1)向金融企业借款发生的利息支出，该银行开具的银行利息结算单据(营改增后原则上应取得发票)。
(2)向非金融企业或个人借款而发生的利息支出，须取得付款单据和发票，辅以借款合同(协议);在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“(本省任何一家)金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。
(3)为向金融企业或非金融企业借款而支付的融资服务费、融资顾问费、投融资顾问费、手续费、咨询费等，应取得符合规定的发票。
5. 缴纳政府性基金、行政事业性收费，征收部门开具的财政票据。
6. 缴纳可在税前扣除的各类税金(费)，税务机关开具的税收缴款书或表格式完税证明。
7. 拨缴职工工会经费，上级和基层工会组织开具的工会经费收入专用收据。
8. 支付的土地出让金，国土部门开具的财政票据。
9. 缴纳的社会保险费，社保机构开具的财政票据(社会保险费专用收据或票据)。
10. 缴存的住房公积金，公积金管理机构盖章的住房公积金汇(补)缴书和银行转账单据。
11. 通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的用于法定公益事业的捐赠，财政部门监制的捐赠票据，如公益性单位接受捐赠统一收据等。
企业实施股权捐赠的，应以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并取得接受股权捐赠的公益性社会团体按股权历史成本开具的捐赠票据。
12. 由税务部门或其他部门代收的且允许扣除的费、金，代收部门开具的代收凭据、缴款书(如工会经费代收凭据)等。
13. 根据法院判决、调解以及仲裁等发生的支出，法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据。
14. 企业发生的资产损失税前扣除，按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局2011年第25号公告发布)的规定执行。
15. 发生非价外费用的违约金、赔偿费，解除劳动合同(辞退)补偿金、拆迁补偿费等非应税项目支出，取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合同(如拆迁、回迁补偿合同)等凭据以及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证。
16. 支付给中国境外单位或个人的款项，应当提供合同、收款方签收单据、付款证明和境外单位的对账单或者发票等。税务机关在审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明并经税务机关审核认可。
17. 税收法律、法规对企业所得税税前扣除有特殊规定或要求的，按该规定或要求扣除。
如研发费用加计扣除，企业应在研发项目立项时设置研发支出辅助账，在年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。应根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表，在年度纳税申报时随申报表一并报送。还应当在不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案。
并将自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录);研发项目立项时设置的“研发支出”辅助账等资料留存备查。已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见也应作为资料留存备查。
委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证加计扣除。委托境外机构、个人研发所发生的费用不得加计扣除。
18. 签订了广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方可将另一方发生的，不超过另一方当年销售(营业)收入税前扣除限额比例的(部分或全部)广告费和业务宣传费支出，归集至本企业扣除，且可以不计算在本企业广告费和业务宣传费支出税前扣除限额内，但必须提供分摊协议且按协议归集。
19. 企业自制的符合财务、会计处理规定，能直观反映成本费用分配计算依据和发生过程的材料成本核算表(入库单、领料单、耗用汇总表等)、资产折旧或摊销表、制造费用的归集与分配表、产品成本计算单，支付职工薪酬的工资表，差旅费补助、交通费补贴、通讯费补贴单据等内部凭证。
20. 境内居民企业按所接受的企业或个人投资入股的技术成果评估值入账、并在企业所得税前摊销扣除的，该技术成果相关证书或证明材料、技术成果投资入股协议、技术成果评估报告等资料。
21. 国务院财政、税务主管部门规定的其他合法有效凭证。
税前扣除及相关凭据的特殊规定
纳税人所取得的发票、收据等凭证，票据自身和内容及开具均须真实且符合相关规定;不符合规定的发票，伪造、变造、虚假的票据等不得作为有效扣除凭证。
特殊支付项目还应将相关资料作为附件或备查资料。有些特殊支出即使符合规定比例，也取得了有效凭证，但仍不能扣除。
1.工资扣除，工资分配方案、工资结算单、企业与职工签订的劳动合同、个人所得税扣缴情况以及社保机构盖章的社会保险名单清册。
企业实行股权激励的，以激励对象实际行权日该股票的收盘价格与激励对象实际行权支付价格的差额及数量计算，作为当年的工资薪金支出给予扣除，应以股东大会或董事会决议、股权激励计划以及股票交割单(转让协议)等作为扣除凭证。
2. 会议费支出，以召开会议的文件、通知、会议纪要、参会人员的签到单等能够证明会议真实性的资料以及会议费用明细单等作为辅证。
3. (房地产开发企业适用)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用，必须取得借入方出具的从金融机构取得借款的证明文件，使用借款的房地产企业分摊的合理利息方准予在税前扣除。
4. 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，即使取得有效扣除凭证，也一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
5. 发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，应符合规定的计算依据和比例，其受托方必须是具有合法经营资格中介服务企业或个人且应签订代办协议或合同。
企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
6. 不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
7. 居民企业转让5年(含)以上非独占许可使用权取得的技术转让所得可享受相关减免税，但仅限于其拥有所有权的技术。技术所有权的权属由国务院行政主管部门确定，专利由国家知识产权局确定权属;国防专利由总装备部确定权属;计算机软件著作权由国家版权局确定权属;集成电路布图设计专有权由国家知识产权局确定权属;植物新品种权由农业部确定权属;生物医药新品种由国家食品药品监督管理总局确定权属。
关于扣除凭据取得时限，现行企业所得税征缴方式为按季(月)预缴、年终汇算清缴。企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，在预缴季度企业所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
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