兼营行为中的税收筹划
现行《消费税暂行条例》及相关法规对应征消费税的不同商品规定了3%-50%的比例税率或不同水平的定额税率。同时规定,纳税人经营不同税负的应税产品时,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量;未分别核算销售额、销售数量,或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。对此,纳税人可考虑从以下两个角度进行税收筹划,以避免在消费税兼营行为中承担不必要的税收负担。
一、将不同税负应税产品的销售额和销售数量分别核算
在企业的生产经营中,往往会发生同一企业生产不同税负产品,并分别销售的情况。这时,企业从降低自身税收负担的角度考虑,应严格将不同税负产品的销售额和销售数量分别核算,否则将面临对全部产品统一适用高税率的可能。
例如,某酒厂2002年6月生产并销售粮食白酒100吨,实现销售收入50万元,同时销售酒精50吨,实现销售收入10万元。按照规定,粮食白酒应在缴纳25%从价税的基础上再缴纳每公斤0.5元的从量税,酒精则按照销售价格的5%缴纳消费税。
如果该企业将所销售的白酒和酒精的销售数量和销售额分别核算,那么其应缴纳的.消费税为18万元(500000×25%+100×1000×0.5+100000×5%)。如果该企业没有将两种产品分别核算,那么其应从高适用税率,即将全部产品按照粮食白酒纳税,这时企业该月应缴纳消费税22.5万元[(500000+100000)×25%十(100+50)×1000×0.5],比原来增加了4.5万元的税收负担。
从理论上讲,“分别核算”似乎是一件很简单的事,仍实际操作中并非如此,它要求企业在合同文本设计、存货管理、财务核算等过程中,都应做到严格管理。
1.合同文本设计。
假设上述酒厂在7月份与某供销合作社签订的合同中,企业共销售了40吨粮食白酒和40吨酒精,实现销售收入28万元。由于该合同金额较大,企业销售人员只注重销售业绩,未将销售合同中白酒和酒精的销售额分别核算,这样,企业的该项销售就只能全部按粮食白酒缴纳消费税,从而增加了企业税收负担。针对以上问题,涉及缴纳消费税的企业可以从两方面加强管理:一是加强对销售人员的业务培训,使其了解分别核算对企业的意义;二是设计出标准的合同范本,分别列示所销售不同产品的数量和金额,要求销售人员遵照执行。
2.财务核算。
如果说合同文本设计是企业“分别核算”的基础环节,那么财务核算就可以说是企业“分别核算”的核心环节。首先,企业应加强存货管理,尤其是对各类产品的出库数量应有准确、清晰记录,并以此作为企业分别核算“产品销售成本”的依据。其次,企业应加强对“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售税金”等科目下二级甚至三级科目的核算,尤其是在企业基础管理较好,已经在销售合同中分别核算不同产品的销售数量和销售金额,以及存货管理也比较完整的情况下,按产品的种类核算以上科目,可以最终实现税法中对“分别核算”的基本要求。
二、消费品的“成套”销售应慎重
随着人们生活和消费水平的提高,“成套”消费品的市场需求日益扩大。对于厂家来讲,销售成套消费品,不仅可以扩大本企业产品的市场需求,而且还可以增强企业在市场中的竞争优势。但按规定,纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,应从高适用税率。例如,假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品和护肤护发品,其中销路较好的几种产品的出厂价分别为口红40元、眼影60元、粉饼50、洗面奶30元。另外,该企业新开发润肤霜出厂价为70元。显而易见,以上产品中前三种属于化妆品,适用30%的消费税率,后两种为护肤护发品,适用8%的消费税率。因此,如果以上产品各销售一件,那么企业应缴纳消费税53元(150×30%+100×8%)。
现在该公司为推销其新产品润肤霜,打算将前述几种产品与润肤霜组成节日礼品套装销售,出厂价仍为各个品种出厂价之和,即250元。但此时,企业每销售一套以上产品,而缴纳的消费税增加到75元(250×30%),税负增加了近42%[(75-53)/53]。
由于现行消费税采取单环节课征制度,除金银首饰在零售环节征收外,其余均只在生产、委托加工或进口环节征税。因此,在出厂之后再将不同税率产品组成成套消费品,就不必再按照较高税率缴纳消费税。
对于前述化妆品生产厂家,可以在分别销售以上各种产品的同时,向购货方提供相应的礼盒包装物。当消费者在零售环节购买以上产品时,可以根据需要选择是否使用礼盒。这样,企业既降低了消费税的负担,又增加了消费者的消费选择,可谓一举两得。
对于一些不适宜在零售环节组合成套的消费品,企业还可以通过独立核算的销售公司进行产品的组合销售。比如,卷烟厂可以在产品出厂后,在再次批发销售之前,将卷烟与其他产品(打火机、钱夹等)组成礼盒,适当加价后销售。通过将“成套”环节后移,企业避免了就礼盒中非消费税应税产品缴纳消费税。如,卷烟厂向独立核算的销售公司销售卷烟,价格为每标准条80元(不含增值税),根据财政部、国家税务总局财税[2001]91号文规定,该卷烟应按45%税率缴纳消费税,每条烟应纳税36元。
当企业欲将每条卷烟与价值40元的皮带组合成一个礼盒,并以100元的价格销售时,如果以上“成套”行为发生在卷烟厂,那么卷烟厂应就100元的全部销售价格缴纳消费税,每条烟应纳税45元,比原来增加了9元。但如果以上“成套”行为发生在卷烟出厂后,由独立核算的销售公司进行,那么卷烟厂每销售一条卷烟,仍旧只需纳税36元,而销售公司也不必缴纳消费税。
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